I SA/Łd 415/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Alina Kaczmarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w N. na interpretację Burmistrza Gminy i Miasta B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości oddala skargę. I SA/Łd 415/17 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] roku Burmistrz Gminy i Miasta B stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. o zajęcie stanowiska (w tym przede wszystkim akceptację przedstawionego poglądu), w sprawie dotyczącej należnej wysokości podatku od nieruchomości w roku 2017 wynikającego z tytułu eksploatacji elektrowni wiatrowych - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 8 listopada 2016 r. do urzędu wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku wyjaśniono, że powodem jego złożenia są wątpliwości związane z przepisami nowej ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U z 20 maja 2016 r. poz. 961, dalej: u.i.e.w) i ich niejednolitej wykładni. W ramach u.i.e.w. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego. Art. 2 u.i.e.w. wprowadza definicję, zgodnie, z którą elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej:: P.b.), składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o mocy większej niż moc mikroinstalacji. Do elementów technicznych ustawa zalicza wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem strony powyższa zmiana definicji oznaczać może znaczny wzrost dotychczasowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowej inwestycji. Tymczasem jednak, ani w uzasadnieniu do nowej ustawy, ani w wypowiedziach wnioskodawców, taki cel nie został wyrażony wprost, stąd pojawienie się szeregu oczywistych wątpliwości. W ocenie Spółki elektrownie wiatrowe nie są w żaden sposób podobne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt. 3 P.b., a obiektem analogicznym może być zarówno elektrownia jądrowa, jak i "inne urządzenia", które posiadają elementy budowlane. Przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowana podatkiem od nieruchomości, podczas gdy analogicznie urządzenia w innego typu elektrowniach (np. konwencjonalnych), nie stanowią budowli, naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej ( art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji RP). Wnioskodawca wskazał, że nie stanowią przecież przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości takie urządzenia jak choćby instalacje wewnątrzbudynkowe, klimatyzatory, urządzenia sterujące bram, rolet itp. W ocenie wnioskodawcy za tezą, że urządzenia techniczne elektrowni wiatrowej nie powinny stanowić budowli, świadczy także aktualna definicja obiektu budowlanego, w której ustawodawca zrezygnował z uznania urządzeń za obiekty budowlane. Wnioskodawca podniósł, że u.i.e.w nie jest ustawą podatkową, ani taką do której odsyła ustawa podatkowa. Nie można zatem, w ocenie strony, stosować definicji legalnych w niej się znajdujących, do określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Całość dodatkowo komplikuje fakt, iż ustawa odsyła w zakresie definicji budowli również do Prawa budowlanego. Należy zatem uznać, iż to Prawo budowlane ciągle wiedzie prym w zakresie ustalania zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy zapisy u.i.e.w w sposób jednoznaczny i bez wątpliwości umożliwiają stwierdzenie, że dotychczasowa podstawa podatku od nieruchomości w zakresie elektrowni wiatrowych uległa zmianie i w związku z tym począwszy od 2017 roku należy ustalić nowy wymiar podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowych należących do spółki, a zlokalizowanych na terenie Gminy i Miasta B? W ocenie wnioskującej spółki w obliczu wątpliwości dotyczących zapisów u.i.e.w w odniesieniu do odpowiednich wynikających z P.b. oraz Ustawy o podatkach lokalnych należy zastosować zasadę ogólną prawa podatkowego, wyrażoną w konieczności rozstrzygnięcia na korzyść podatnika oraz stwierdzić, że nie wpłynęły one na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do Spółki, a zlokalizowanych na terenie Gminy i Miasta B, a podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej. Ustosunkowując się do powyższego stanowiska organ wydający interpretację wskazał, że do czasu wprowadzenia zmian w prawie budowlanym urządzenia i przedmioty będące wyposażeniem elektrowni wiatrowej, takie jak wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, rozdzielnia elektryczna, instalacja alarmowa oraz instalacja zdalnego sterowania, nie stanowią urządzeń budowlanych, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. dalej u.p.o.l.) i nie są też budowlami wchodzącymi w skład budowli jako całości techniczno -użytkowej. Na mocy nowelizacji wprowadzonej powołaną ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, począwszy od 16 lipca 2016 r. art. 3 pkt 3 nie wskazuje już wprost na elektrownie wiatrowe, których jedynie części budowlane zaliczane były do budowli. Ponadto a art. 2 u.i.e.w. wskazano, że na potrzeby tej ustawy elektrownią wiatrową jest budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U.poz.478 i 2365 oraz z 2016 r. poz. 925). przez elementy techniczne elektrowni ustawa definiuje wirnik wraz z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem organu po zmianie ustalenie prawidłowych zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych wymaga sięgnięcia aż do trzech ustaw: o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Definicja elektrowni wiatrowej sformułowaną na potrzeby ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ma systemowy charakter. W ocenie Burmistrza Gminy i Miasta B nie powinno budzić wątpliwości, że elektrownia wiatrowa, wskazana jako kategoria obiektu budowlanego w załączniku do prawa budowlanego, to elektrownia rozumiana w sposób wskazany w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. . Organ podkreślił jednak pewną niekonsekwencję ustawodawcy, który w art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b. wprost odwołuje się do powołanej definicji, czego nie czyni już w załączniku do ustawy. Organ wyjaśnił dalej, że o zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości decyduje nie tylko ustawa podatkowa oraz prawo budowlane, ale również ustawa regulująca proces inwestycyjny w zakresie elektrowni wiatrowych. Bez wprowadzenia do systemu tej ostatniej ustawy z zawartą w niej definicją, opodatkowanie w całości elektrowni wiatrowych nie byłoby takie oczywiste. Zdaniem organu to nie prawo budowlane lecz ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych przesądza o tym, jakie elementy składają się na elektrownię wiatrową i że są to zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane (techniczne). Na interpretację Burmistrza Gminy i Miasta B z dnia [...] r., wnioskodawca po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Strona zarzuciła organowi wydającemu interpretację nieuzasadnione odstąpienie od zastosowania zasady ogólnej prawa podatkowego wyrażonej w konieczności rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika oraz brak stwierdzenia przez organ interpretujący, że w obliczu wątpliwości dotyczących przepisów u.i.e.w. w odniesieniu do odpowiednich przepisów P.b. oraz u.p.o.l., należy uznać, iż wątpliwości te nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do spółki, a zlokalizowanych na terenie Gminy i Miasta B, a podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: – zmianę w całości zaskarżonej interpretacji i ustalenie, że w obliczu wątpliwości dotyczących przepisów u.i.e.w. w odniesieniu do odpowiednich przepisów P.b. oraz u.p.o.l., należy uznać, iż wątpliwości te nie wpłynęły na sposób i wymiar dotychczasowego opodatkowania elektrowni wiatrowych należących do spółki, a zlokalizowanych na terenie Gminy i Miasta B, a podatek od nieruchomości przedmiotowej inwestycji powinien być uiszczany w wysokości dotychczas określanej; – w razie uznania, iż brak jest podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji, wniesiono o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Burmistrzowi Gminy i Miasta B; – zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wydający interpretację wniósł o jej oddalenie, ponosząc argumentację przestawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżania. Oceniając skargę wniesioną w niniejszej sprawie pod kątem art. 57a P.p.s.a., należy stwierdzić, że w jej petitum nie został sformułowany żaden zarzut naruszenia konkretnego przepisu postępowania, czy dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego. Natomiast w uzasadnieniu skargi Spółka odwołała się do definicji elektrowni wiatrowej zawartej w art. 2 u.i.e.w., wskazując, że wydaje się, iż w powiązaniu z przepisami u.p.o.l., powyższa zmiana definicji oznaczać może znaczny wzrost dotychczasowej podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmiotowej inwestycji. Dalej skarżąca stwierdziła jednak, że jej zadaniem elektrownie wiatrowe nie są w żaden sposób podobne do obiektów wymienionych w art. 3 pkt. 3 P.b., a obiektem analogicznym może być zarówno elektrownia jądrowa, jak i "inne urządzenia", które posiadają elementy budowlane. Przyjęcie tezy o zaliczeniu urządzeń elektrowni wiatrowych do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podczas gdy analogiczne urządzenia w innego typu elektrowniach (np. konwencjonalnych) nie stanowią budowli, naruszałoby zasadę równości i sprawiedliwości podatkowej (art. 84 w związku z art. 2 Konstytucji RP). Zdaniem skarżącej wątpliwości potęguje art. 17 u.i.e.w., który stanowi, że: "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". Skarżąca uważa, że przepis ten nie determinuje zasad, wedle których podatek ma być ustalany. Zasady te mogą być bowiem określane jedynie w u.p.o.l. oraz w ustawie, do której ustawa podatkowa odsyła (P.b.). Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że poprzez wykreślenie z art. 3 pkt 3 P.b. elektrowni wiatrowych, ustawodawca chciał zmienić dotychczasowy podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną, aby cała elektrownia wiatrowa była budowlą. Za takim rozumieniem wprowadzonych zmian, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, przemawia stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji – www.sejm.gov.pl). W odpowiednich jego fragmentach wskazano, co następuje: "Ponadto ustawa - Prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących Prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (...) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 P.b. ma znaczenie normatywne i nie można zgodzić się ze stroną, że wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej stanowią budowlę. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daje podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana przez u.i.e.w. (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona jakiegokolwiek znaczenia. W tych okolicznościach pozostanie przy stanowisku skarżącej, przeczyłoby zasadzie racjonalnego ustawodawcy oraz braku logiki w dokonaniu zmian. Za stanowiskiem organu przemawia także uzasadnienie do projektu zmian do u.i.e.w.. Projekt ten został zgłoszony 9 sierpnia 2016 r. (druk sejmowy nr 814) i proponuje się w nim definicję elektrowni wiatrowej jako budowli w rozumieniu prawa budowlanego, składającej się z fundamentu i wieży o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. W uzasadnieniu do tego projektu podniesiono, że przed dniem wejścia w życie u.i.e.w. podatkiem od nieruchomości była objęta jedynie wieża wraz z fundamentami, natomiast obecnie podatek jest naliczany od wartości całości urządzenia, łącznie z elementami technicznymi (turbiną). Wreszcie niezwykle istotna regulacja u.i.e.w., potwierdzająca słuszność stanowiska organu interpretującego, to treść art. 17 tej ustawy, który wzbudził wątpliwości skarżącej Spółki. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. W ocenie Sądu ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze czasowej, wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad, a nowe z założenia różnią się od stosowanych do tej pory; w przeciwnym bowiem wypadku ww. przepis byłby niepotrzebny. Art. 17 u.i.e.w. w sposób wyraźny potwierdza zatem zwiększenie obciążeń finansowych z tytułu podatku od nieruchomości w wyniku modyfikacji definicji ustawowej budowli. Zmianę tę odkłada jednak w czasie do dnia 1 stycznia 2017 r. Podsumowując dotychczasowe rozważania konieczną jest konstatacja, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, należy brać pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania Prawa budowlanego przede wszystkim przez: 1) wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 (z nawiasu zawierającego wyliczenie urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle); 2) wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych (obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów). Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP (zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie) w związku z art. 2 tej ustawy (zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej) poprzez niedopuszczalne zróżnicowanie sytuacji wytwórców energii elektrycznej. Na temat zasady równości wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny, który reprezentował pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny co do zachowania zasady równości (art. 32 Konstytucji). Zasada ta oznacza, że osoby/podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby/podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników – przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. P.C.