I SA/Gl 423/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia NSA Ewa Madej, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. - dalej określane też "SKO" lub "Kolegium" - decyzją z dnia [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., obecnie t.j. Dz. U. 2017 r., poz. 201 dalej jako "O.p.") utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie uchylenia w całości decyzji z dnia 5 [...] r., nr [...] oraz ustalenia wysokości w zobowiązaniu w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Organ I instancji - po wznowieniu postępowania podatkowego - uchylił własną decyzję z dnia [...] r., ustalając K. Z. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od decyzji podatnik zarzucił organowi podatkowemu wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. SKO wskazało, że decyzją z dnia [...] r. organ I instancji ustalił wysokość zobowiązania w wysokości [...] zł za nieruchomość położoną w G. przy ul. [...], przyjmując że ww. nieruchomość pełni funkcję mieszkalną i należy do majątku objętego małżeńską wspólnością ustawową. Na wezwanie organu podatkowego podatnik złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, deklarując nieruchomość położoną w G. przy ul. [...] o powierzchni 115,31 m2 jako związaną z działalnością gospodarczą. Podatnik wskazał, że zmiana przeznaczenia nastąpiła w dniu 31 grudnia 2010 r. Postanowieniem z dnia [...] r. organ wznowił postępowanie, ustalając następnie wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł. Dalej Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wznawia się postępowania, jeżeli wyjdą na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm. - dalej określanej też "u.p.o.l.") - opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane będące: - gruntami; - budynkami lub ich częściami; - budowlami lub ich częściami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania - stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 2 lit. a - b) ustawy podatkowej stanowi dla budynków lub ich części powierzchnia użytkowa. SKO wskazało, że Rada Miasta G. uchwałą z dnia [...] r., nr [...] uchwaliła m.in. stawkę dla budynków i lokali mieszkalnych w wysokości 0,58 zł za m2 oraz dla budynków i lokali zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w wysokości 19,50 zł za m2. W ocenie SKO wobec ustalenia, że nieruchomość położona w G., przy ul. [...] była miejscem wykonywania działalności gospodarczej podatnika pod nazwą "A.", organ I instancji prawidłowo ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. Odnosząc się do argumentu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Kolegium wskazało, że w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 68 § 2 O.p., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Końcowo SKO wskazało, że podatnik nie złożył informacji określonej w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. w ustawowym 14 - dniowym terminie od daty zmiany sposobu użytkowania lokalu, co uprawniało organ do wydania decyzji i jej doręczenia. Doręczenie decyzji po dniu 31 grudnia 2016 r. spowodowałoby, że zobowiązanie by nie powstało, co w badanej sprawie nie miało miejsca. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując na uchwałę NSA z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 oraz wyrok tut. Sądu z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1209/14. Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji; 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. SKO nie zgodziło się nadto z zarzutem, że zobowiązanie podatkowe skarżącego uległo przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Stosownie do art. 21 § 1 pkt 2 O.p. powstało ono bowiem z dniem doręczenia decyzji, które ją ustaliło, tj. w dniu 23 listopada 2016 r., i dopiero z tą datą rozpoczął swój bieg wskazany w art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Przystępując do jej rozpoznania, na wstępie wypada zwrócić uwagę, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie ogniskuje się jedynie wokół przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. ustalonego skarżącemu w wyniku wznowienia postępowania decyzją z dnia [...] r., utrzymaną w mocy przez decyzję zaskarżoną. Stanowisko skarżącego, reprezentowanego przez profesjonalnego pełnomocnika, sprowadza się do twierdzenia, że przedawnienie to nastąpiło na zasadzie art. 70 § 1 O.p., zgodnie z poglądami wyrażonymi m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03 (ONSA 2004, nr 1, poz. 7), nie kwestionuje natomiast podstaw ani wznowienia postępowania, ani dokonanego w jego ramach wymiaru zobowiązania z uwzględnieniem stawki właściwej dla nieruchomości wykorzystywanych dla potrzeb działalności gospodarczej. Przekonanie prezentowane w skardze jest jednak nietrafne, ponieważ wywiedzione zostało z błędnych wniosków co do treści tak tej uchwały, jak i regulacji prawnej będącej jej przedmiotem. W uchwale przesądzono wprawdzie, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego, lecz Naczelny Sąd Administracyjny w jej uzasadnieniu wyeksponował różnicę pomiędzy tym przepisem a przywołanym przez organy w rozpatrywanej sprawie art. 68 O.p., której niedostrzeżenie uznał za źródło rozbieżności czy nieporozumień interpretacyjnych. Zaznaczył mianowicie, że art. 68 O.p. wyznacza termin, w ciągu którego zobowiązanie podatkowe może powstać, zaś art. 70 O.p. - termin wygaśnięcia już trwającego zobowiązania. Rozróżnienie to ma kluczowe znaczenie, skoro niewątpliwie przedawnić może się tylko takie zobowiązanie podatkowe, które już istnieje. Stąd obliczając termin przedawnienia przewidziany w art. 70 § 1 O.p., wynoszący 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, należy najpierw ustalić, kiedy zobowiązanie powstało. W związku z powyższym odnotowania wymaga, że w art. 21 O.p. wyodrębniono dwa rodzaje zobowiązań podatkowych i dwa odpowiadające im typy decyzji podatkowych. W art. 21 § 1 pkt 1 oraz § 3 O.p. mowa o zobowiązaniach powstających z mocy prawa (z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania) oraz o decyzjach określających ich wysokość w razie, gdy podatnik nie wywiąże się należycie z obowiązku samodzielnego wykazania i opłacenia podatku. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia 6 października 2003 r., decyzja taka nie ma żadnego wpływu na bieg terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., który może upłynąć niezależnie od tego, czy decyzja ta została wydana lub też czy postępowanie podatkowe się toczy, czy też nie, czy znajduje się w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. To w tym kontekście w uchwale sformułowano tezę, na którą powołano się w skardze. Inaczej wszelako jest w przypadku drugiego rodzaju zobowiązań podatkowych, które w myśl art. 21 § 1 pkt 2 O.p. powstają z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Doręczenie wspomnianej decyzji ustalającej, będącej administracyjnym aktem konstytutywnym tworzącym zobowiązanie podatkowe, jest niezbędne do tego, by w ogóle można było rozważać to, czy i kiedy zobowiązanie podatkowe przedawniło się stosownie do art. 70 § 1 O.p. Niewątpliwie zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy decyzja będąca przedmiotem skargi, należy właśnie do tej ostatniej kategorii. Wskazuje na to art. 6 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi że podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy oraz że jest on płatny w ratach w trakcie roku podatkowego. Jeżeli więc decyzję ustalającą zobowiązanie wydano w dniu [...] r., to niepodobna twierdzić, że upłynął określony w art. 70 § 1 pięcioletni termin przedawnienia tego zobowiązania, które powstało przecież z dniem doręczenia tej decyzji, tj. 23 listopada 2016 r. Wypada natomiast odpowiedzieć na pytanie, czy organ podatkowy dopełnił terminów, w jakich mógł tę decyzję wydać, zwłaszcza jeżeli zważyć, że uczynił to w wyniku wznowienia postępowania, uchylając wcześniejszą decyzję podjętą w postępowaniu zwyczajnym. Odpowiedź ta musi być twierdząca. Otóż zgodnie z przywołanym już art. 68 § 2 pkt 2 O.p. jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca jego wysokość została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W niniejszej sprawie warunek ten został spełniony, ponieważ ów termin w przypadku zobowiązania za 2011 r. upływał z dniem 31 grudnia 2016 r., a decyzję ustalającą to zobowiązanie doręczono dnia [...] r. Z punktu widzenia art. 68 § 2 pkt 2 O.p. nieistotne przy tym jest to, że od decyzji tej wniesiono odwołanie, które zostało rozpatrzone już po tym dniu. Jak zarazem wspomniano, poza sporem pozostaje, że skarżący w złożonej pierwotnie deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie wykazując, iż jego nieruchomość była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej i powinna podlegać opodatkowaniu według wyższej stawki podatkowej niż przyjęto w decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. W skardze nie kwestionowano, że w ten sposób nie dopełniono obowiązku sprawozdawczego ustanowionego w art. 6 ust. 5 u.p.o.l., że późniejsze ujawnienie tych danych uzasadniało wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz że wymiar zobowiązania dokonany we wznowionym postępowaniu odpowiadał prawu i rzeczywistemu stanowi faktycznemu. Sąd także nie dopatrzył się jakichkolwiek nieprawidłowości we wskazanym zakresie. Mając na względzie powyższe, Sąd, stosując art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę oddalił.