I SA/Po 690/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: sekretarz sądowy Krzysztof Dzierzgowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości oraz odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Miasta i Gminy S. decyzją z [...] kwietnia 2013r. określił W. [...] Sp. z o.o. Oddział Zakład Gazowniczy w P. (dalej: "spółka") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości: - za rok 2007 w kwocie [...]zł, - za rok 2008 w kwocie [...]zł, - za rok 2009 w kwocie [...]zł, - za rok 2010 w kwocie [...]zł, - za rok 2011 w kwocie [...]zł, - za rok 2012 w kwocie [...]zł, a także odmówił zwrotu nadpłaty w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz wyjaśnił, że [...] grudnia 2012 r. spółka złożyła wniosek, wraz z korektami deklaracji podatkowych, o stwierdzenie oraz zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, w łącznej wysokości [...] zł. Z wniosku wynika, że spółka wyłączyła z opodatkowania wartość urządzeń technicznych niespełniających definicji obiektu budowlanego. Powołała się na audyt poprawności rozliczeń w zakresie podatku od nieruchomości, z którego wynika, że niesłusznie opodatkowała budowle - urządzenia techniczne kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych oraz punkty pomiarowe, punkty redukcyjne, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe. W ocenie spółki urządzenia te są urządzeniami technicznymi, niestanowiącymi budowli ani urządzeń budowlanych oraz nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości ponieważ powyższe urządzenia nie powstają w procesie budowlanym, ani nie są trwale związane z fundamentami. Organ wobec wątpliwości co do zasadności powyższego wniosku przeprowadził postępowanie podatkowe, a następnie określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2007-2012 rok jednocześnie także odmawiając zwrotu nadpłaty. W odwołaniu od powyżej decyzji spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości zgodnie z wnioskiem o nadpłaty z grudnia 2012r. Organowi podatkowemu zarzuciła błędną interpretację przepisów prawa materialnego. Zdaniem spółki trudno wskazać, aby teza o istnieniu powiązań technicznych pomiędzy elementami, które często nie są ze sobą fizycznie w ogóle styczne, wypełniała bez żadnych wątpliwości, przesłankę tworzenia z innymi elementami obiektu budowlanego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] września 2013 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśniło , że stacje redukcyjno-pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami, punkty redukcyjno-pomiarowe, redukcyjne i pomiarowe oraz urządzenia techniczne i pomiarowe są elementem sieci gazowej i stanowią element budowli bez względu na sposób połączenia z siecią czy innym jej elementem. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w niniejszej sprawie było zbędne. W skardze spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazała, że obiektem budowlanym, do którego to pojęcia odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jest budynek wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., dalej: "P.b.") lub budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b P.b.), która została wybudowana (art. 1 P.b.), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 P.b.), co implikuje fakt, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia. Podkreśliła, że nie jest jednocześnie możliwe dokładne zdefiniowanie pojęcia obiektu budowlanego z wykorzystaniem wyłącznie art. 3 pkt 1 P.b., toteż pomocniczo - w celu doprecyzowania definicji zawartych w Prawie budowlanym - należy posłużyć się definicją obiektu budowlanego wskazaną w rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Spółka podniosła także naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 197 w zw. z art. 187 § 1 a także art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. 749 ze zm., dalej: " O.p."). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 5 listopada 2014r. sygn. akt III SA/Po 1821/13 oddalił skargę stwierdzając, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawa rozumie całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów, służących do osiągnięcia określonego celu - przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Nie ma zatem podstaw aby pojęcie sieci gazowej ograniczać wyłącznie do takich jej elementów, których cechą charakterystyczną jest długość. Takie podejście prowadzić będzie bowiem do nieuzasadnionego wyłączenia spod tego pojęcia pozostałych jej elementów, które wraz z elementami charakteryzującymi się długością składają się przecież na wspomnianą powyżej całość. Elementy sieci gazowej stanowią również wyróżniane przez spółkę punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. Elementy sieci gazowej (w tym poszczególne stacje i punkty) rozpatrywać należy z punktu widzenia całości techniczno-użytkowej, którą charakteryzuje się sieć gazowa. Sieć gazowa stanowi całość techniczno-użytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi art. 3 pkt. 1 lit. b P.b., a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). W kwestii niepowołania biegłego w toku postępowania administracyjnego sąd stwierdził, że spór powstały na gruncie kontrolowanej sprawy ma charakter sporu co do prawa, a nie sporu co do faktów, natomiast dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego nie są wymagane wiadomości specjalne. Nie stanowi podstawy do powołania biegłego twierdzenie spółki o skomplikowanym charakterze infrastruktury przesyłowej. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 682/15, uchylił wyrok przekazując sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W powodach wyroku stwierdził, że m.in. treść art. 3 pkt 9 P.b. wskazuje na to, że w przypadku powiązania części budowlanych z urządzeniami technicznymi dla oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i odrębne od niej urządzenia techniczne, należy zbadać, czy tworzą one całość wyłącznie użytkową, ale są odrębne pod względem technicznym, czy też tworzą całość techniczno-użytkową, bo stanowią całość także pod względem technicznym. Ustawa wymaga bowiem nie tylko istnienia związku użytkowego, ale również technicznego. Warunek ten dotyczy tak budowli, jak i urządzeń i instalacji, które stanowią jeden obiekt budowlany jako budowla. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oraz organy podatkowe obu instancji w decyzjach swoje stanowisko wywiodły przede wszystkim z rozporządzenia Ministra Gospodarki z 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. Nr 97, poz. 1055). Podkreślając, że wprawdzie ustawa zalicza przepisy tego rozporządzenia do przepisów techniczno-budowlanych (art. 7), to jednak są one aktem rangi niższej niż ustawa, a zatem mimo zaliczenia ich do przepisów prawa budowlanego nie powinny stanowić podstawy do ustalania zakresu opodatkowania - jego przedmiotu. Sąd kasacyjny uznał ponadto, że błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przełożyła się na zakres badania przez sąd prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod względem zupełności ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że nie ma potrzeby badania związku technicznego pomiędzy urządzeniami stacji redukcyjno-pomiarowych i punktów pomiarowych. Zbadanie istnienia tego związku jest konieczne dla ustalenia, co składa się na tę konkretną sieć gazową i określenia jej wartości. Sąd nie odniósł się do wskazywanych przez stronę skarżącą cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę, że podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007 spółka nie podnosiła na żadnym z wcześniejszych etapów postępowania w niniejszej sprawie, a okoliczność ta nie była badana ani przez organy podatkowe, ani przez sąd pierwszej instancji. W związku z powyższym nakazał by przy ponownym rozpoznawaniu niniejszej sprawy sąd poddał rozważaniom kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2007. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie zostały przesądzone te kwestie materialnoprawne i procesowe, co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Przepis art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016, poz. 718, dalej: "P.p.s.a."), stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd wobec tego w pierwszej kolejności w kwestii upływu terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. wyjaśnia, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, że w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że omawiane zobowiązanie podatkowe spółki , którego to wysokość została określona decyzją będącą przedmiotem skargi uległo przedawnieniu z [...] grudnia 2012 r. Decyzja organu pierwszej instancji zapadła [...] kwietnia 2013 r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego wydało zaskarżoną decyzję [...] września 2013 r. Procesowym skutkiem tego faktu jest niemożność wydania decyzji określającej wysokość takiego zobowiązania. Stosownie do art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Wobec tego sąd zobowiązuje organ pierwszej instancji by rozpatrując ponownie sprawę w pierwszej kolejności ustalił, czy w sprawie nie doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W razie stwierdzenia braku okoliczności skutkujących zawieszeniem, czy też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, umorzy postępowanie podatkowe dotyczące roku 2007 z uwagi na przedawnienie. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji rozpozna merytorycznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2007r. , albowiem w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy ma prawo orzekać o wysokości nadpłaty bądź odmówić jej stwierdzenia w całości lub w części także po upływie terminu przedawnienia. W tym wypadku nie zachodzi już możliwość wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Orzekając o nadpłacie za 2007r. , określając zobowiązania podatkowe za pozostałe lata (2008-2012) a także rozstrzygając kwestię nadpłaty za te lata (a w związku z tym ustalając skład budowli w postaci sieci gazowej), organ podatkowy pierwszej instancji określi związek techniczno-użytkowy pomiędzy częściami budowlanymi i urządzeniami technicznymi sieci gazowej. Ocena prawna w tym zakresie musi być połączona z należycie ustalonym stanem faktycznym sprawy. Dlatego przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ pierwszej instancji poczyni dodatkowe ustalenia faktyczne. W razie potrzeby zasięgnie wiadomości specjalnych (opinia biegłego stosownej specjalności). Oceni dotychczasową argumentację spółki w kwestii cech urządzeń technicznych znajdujących się w stacjach redukcyjno-pomiarowych i punktach pomiarowych, mających wskazywać na brak związku technicznego między tymi urządzeniami a gazociągiem, zwłaszcza w kontekście funkcji, jaką ma spełniać kontener względem znajdujących się w nim urządzeń. Oceni także pod tym względem przydatność znajdującego się w aktach administracyjnych Podsumowania audytu podatkowego z [...] grudnia 2012r., Opinii technicznej dr inż. L. W. z marca 2013r., a także Operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego L. R. z grudnia 2012r. Wykluczone jest przy tym stosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki ponieważ jest to akt prawny rangi niższej niż ustawa, tym samym nie powinien stanowić podstawy do ustalania przedmiotu i zakresu opodatkowania. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 P.p.s.a orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r. poz. 1804 ze zm.). Natomiast miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika kierował się treścią art. 250 § 2 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w uzasadnionych przypadkach obniżyć wynagrodzenie pełnomocnika. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu tego przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do sądu została wniesiona znaczna liczba o analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika Spółki mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w niższej wysokości.