I GSK 660/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz (spr.) Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zarządu Województwa L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt II SA/Go 407/17 w sprawie ze skargi J. na decyzję Zarządu Województwa L. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty należności z tytułu zwrotu dofinansowania uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 26 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Go 407/17 po rozpoznaniu sprawy ze skargi J. na decyzję Zarządu Województwa L.o z [...] marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie rozłożenia na raty należności - uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Zarządu Województwa L. z [...] października 2016 r., nr [...]. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy. J., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Z., w ramach działania 2.1 L. Regionalnego Programu Operacyjnego podpisał w dniu 8 września 2009 r. umowę o dofinansowanie projektu nr [...] pn. "Wzrost konkurencyjności Z. elementem wzrostu ekonomicznego regionu". Zarząd Województwa L. decyzją z [...] listopada 2014 r., Nr [...] orzekł o zwrocie dofinansowania wynikającego z umowy z [...]września 2009 r., a po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] marca 2015 r., nr [...] Zarząd Województwa L. utrzymał w mocy decyzję własną z [...]listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. prawomocnym wyrokiem z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II SA/Go 322/15 oddalił skargę J. na decyzję z [...] marca 2015 r., nr [...]. J. w dniu [...]stycznia 2015 r. złożył wniosek o rozłożenie na raty należności głównej oraz umorzenie naliczonych odsetek od wartości dofinansowania naliczonej korekty finansowej. Zarząd Województwa L. decyzją z [...] października 2015 r., nr [...] odmówił umorzenia odsetek określonych jak dla zaległości podatkowych liczonych od należności wynikającej z decyzji Zarządu Województwa L. z [...] listopada 2014 r., nr [...], a po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] lutego 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję własną z [...]października 2015 r. Następnie w dniu [...] kwietnia 2016 r. wszczął postępowanie administracyjne w sprawie rozłożenia na raty należności wynikającej z decyzji z [...] listopada 2014 r. dotyczącej zwrotu dofinansowania i decyzją z [...] października 2016 r., nr [...] rozłożył na raty należność wynikającą z decyzji z 10 listopada 2014 r. J. złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, wnosząc o zmianę decyzji w zakresie wysokości odsetek w pełnej wysokości do dnia spłaty i ustalenie, iż od dnia wydania decyzji odsetki nie są naliczane, a w ich miejsce naliczana jest opłata prolongacyjna w wysokości 50% odsetek. Zarząd Województwa L. decyzją z [...] marca 2017 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Odnosząc się do argumentacji podniesionej we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, organ podkreślił, że opłata prolongacyjna, o której naliczenie wnioskuje strona, została opisana w art. 57 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017, poz. 201, z późn. zm., dalej: O.p.), wskazując, że zgodnie z tym przepisem w decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej. Zdaniem organu zapis ten dotyczy tylko i wyłącznie podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a odsetki naliczane od kwoty dofinansowania wykorzystanego w sposób nieprawidłowy taki dochodem nie są. Odsetki od wkładu UE są odsetkami należnymi Komisji Europejskiej, naliczanymi proporcjonalnie od wkładu UE. Powyższe potwierdza instrukcja użytkownika Krajowego Systemu Informatycznego SIMIK 07-13 wydanego przez Ministerstwo Infrastruktury i Rozwoju gdzie odsetki naliczane od należności głównej, po upływie terminu 14 dni od daty doręczenia beneficjentowi decyzji o zwrocie są nazywane odsetkami karnymi należnymi Komisji Europejskiej, (str. 302 i 303). Zgodnie też z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r. poz. 885 ze zm., dalej: u.f.p.) przepisy ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio a więc istnieje możliwość ich nie stosowania w ogóle albo odpowiednio do charakteru sprawy (w tym wypadku zwrotu środków UE). Odsetki po 14 dniach od daty otrzymania decyzji w sprawie zwrotu dofinansowania przez stronę stanowią dochód Komisji Europejskiej (proporcjonalnie do wkładu UE - w tym przypadku 85 % kwoty należności). Zatem zapisy art. 57 O.p. nie mogą, w ocenie organu dotyczyć wyżej opisanych odsetek, ponieważ nie są podatkiem stanowiącym dochód budżetu państwa. Mając na uwadze powyższe przytoczony przepis nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podkreślił ponadto, że podstawą prawną decyzji administracyjnej w sprawie zwrotu dofinansowania były zapisy art. 211 ust. 5 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r. (Dz.U. z 2005 r. poz. 2104 ze zm., dalej: u.f.p. z 2005 r.) zgodnie z art. 113 ust 1 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1241 z późn. zm., dalej: u.w.u.f.p.). Art. 211 ust. 5 stanowi, iż w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 4 stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 57 tej ustawy, wyłączając w ten sposób możliwość stosowania opłaty prolongacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że należności, o rozłożenie na raty których wniósł skarżący, stanowią niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. Zgodnie bowiem z art. 60 pkt 6 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności. Na podstawie art. 64 ust. 1 u.f.p. właściwy organ, na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60. Powołany w tym przepisie art. 55 określa rodzaje ulg - umorzenie w całości albo w części, odroczenie spłaty lub rozłożenie jej na raty. Jednocześnie w art. 67 u.f.p. zawarto regulację, iż do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych tą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dział III ustawy O.p. – Zobowiązania podatkowe obejmuje artykuły od 21 do 119. WSA wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 maja 2015 r., sygn. akt II GSK 829/14 stwierdził, że z treści art. 60, jak i pozostałych przepisów regulujących ulgi w spłacie należności o charakterze publicznoprawnym nie wynika, aby ustawodawca przyjął, że ulgi obejmujące te należności są udzielane na tych samych podstawach materialnoprawnych, co ulgi w należnościach o charakterze cywilnoprawnym. Brak jest bowiem takiej regulacji, która odsyłałaby, w przypadku tych należności, do stosowania przesłanek określonych w art. 56 (umorzenie w całości), czy też określonych w art. 57 u.f.p. (umarzenie w części, odroczenie terminu spłaty, rozłożenie jej na raty). Zatem do należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., zastosowanie ma art. 67a § 1 O.p. Sąd pogląd powyższy podzielił argumentując, że zastrzeżenia musi budzić określenie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji jak i decyzji wydanej w I instancji. W obu tych decyzjach w podstawie materialnoprawnej organ wskazał art. 55, art. 57, art. 61 ust. 1 w związku z art. 60 pkt 6 u.f.p. oraz przepis art. 211 ust. 1 pkt 2 u.f.p. z 2005 r. w związku z art. 113 ust. 1 u.w.u.f.p. Tymczasem do należności o charakterze publicznoprawnym, o których mowa w art. 60 u.f.p. zastosowanie ma niepowołany w decyzjach organu art. 67a § 1 O.p., nie zaś powoływany w tych decyzjach art. 57 odnoszący się do należności cywilnoprawnych. Przede wszystkim jednak wobec podstawy prawnej wskazanej w decyzjach organu nie jest jasne, czy zdaniem organu w sprawie mają zastosowanie przepisy u.f.p., czy też przepisy u.f.p. z 2005 r. Nie ma żadnych podstaw do stosowania przepisów obu ustaw jednocześnie. Nie budzi wątpliwości, że z uwagi na treści art. 113 ust. 1 u.w.u.f.p., do orzekania o zwrocie dotacji udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r. stosuje się przepisy u.f.p. z 2005 r. Jednak czym innym jest orzekanie o zwrocie dotacji, a czym innym orzekanie w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności. Powołanie obok szeregu przepisów u.f.p. jednego przepisu poprzednio obowiązującej u.f.p. z 2005 r. powoduje, że można odnieść wrażenie, iż organ odwołał się do tego przepisu tylko dlatego, że przepis ten wyklucza stosowanie art. 57 O.p., który stanowi podstawę naliczania wnioskowanej przez skarżącego opłaty prolongacyjnej. Zdaniem Sądu, powyższe uchybienia w określeniu podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, miały istotny wpływ na wynik postępowania, co przemawiało za wyeliminowaniem zaskarżonych rozstrzygnięć z obrotu prawnego. WSA odnosząc się do kwestii odsetek za zwłokę i argumentu zaskarżonej decyzji, że art. 57 O.p. nie może dotyczyć odsetek, które są odsetkami należnymi Komisji Europejskiej, naliczanymi proporcjonalnie od wkładu UE wskazał, że z przepisów prawa wspólnotowego nie wynika zakaz wprowadzenia do prawa krajowego instytucji umorzenia należności podlegających zwrotowi lub korekcie. Kwestia ta została pozostawiona swobodzie państwa członkowskiego. Skoro ustawodawca krajowy wprowadził do systemu prawa możliwość zastosowania ulg dotyczących należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich to znaczy, że instytucja ta może być stosowana w stosunku do podmiotów krajowych na warunkach określonych w tej ustawie. Przyjęcie prezentowanego przez organ rozumowania prowadziłoby do niemożności zastosowania ulgi w każdym przypadku wniosku dotyczącego należności z tytułu zwrotu płatności dokonanych w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, bez względu na zindywidualizowane i skonkretyzowane okoliczności i przesłanki umorzenia (por. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 20 listopada 2013 r., II SA/Go 336/13). Zarząd Województwa L. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 67a § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 60 pkt 6 i art. 57 pkt 3 oraz art. 67 ustawy o finansach publicznych z 2009 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż w sprawie wniosku strony przeciwnej o rozłożenie na raty kwoty zwrotu dofinansowania ze środków UE (art. 60 pkt 6) zastosowanie mieć będzie art. 67 a § 1 O.p.; 2. § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. z 2005 r. nr 165, poz. 1373 ze zm., dalej: rozporządzenie) oraz art. 57 § 1 O.p. w zw. z art. 67 ustawy o finansach publicznych z 2009 r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznania, że mają one zastosowanie w sprawie wniosku o rozłożenie na raty należności dotyczącej zwrotu środków z UE (art. 60 pkt 6) w sytuacji gdy przepisy te nie mają zastosowania z racji, że regulacje Działu III Ordynacji podatkowej mają być odpowiednio stosowane, w konsekwencji w tej sprawie nie znajdują zastosowania ani art. 57 § 1 O.p., ani § 9 rozporządzenia; II. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez stwierdzenie że organ administracji publicznej dopuścił się naruszenia art. 107 § 1 k.p.a. w zakresie wskazania w podstawie prawnej decyzji, tj. art. 211 ust. 5 ustawy o finansach publicznych z 2005 r. w sytuacji, gdy takie ewentualne naruszenie nie miało wpływu na wynika sprawy, tj. rozstrzygnięcia wniosku o rozłożenia na raty bowiem przywołany przepis stanowi jedynie odesłania w zakresie decyzji o zwrocie dofinansowania, a ponadto dlatego że art. 211 ust. 5 ww. ustawy zostały przywołany w kontekście reguł obowiązujących podczas wymagalności kwoty podlegającej zwrotowi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej. Niniejsza skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania. Przystępując do jej rozpoznania w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutu ujętego w pkt II. petitum skargi kasacyjnej – naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 107 § 1 k.p.a. Zarzut ten nie znajduje oparcia w stanie prawnym i faktycznym sprawy. Przede wszystkim należy wskazać, że art. 113 ust. 1 u.w.u.f.p. odnosi się do formy wsparcia finansowego w postaci dotacji. Przedmiotem oceny Sądu I instancji była natomiast decyzja rozkładająca na raty zwrot dofinansowania projektu nr [...] pn. "Wzrost konkurencyjności Z. elementem wzrostu ekonomicznego regionu", udzielonego w ramach działania 2.1 L. Regionalnego Programu Operacyjnego, do którego notabene odnosi się art. 115 ust. 1 u.w.u.f.p. W myśl tego przepisu do spraw dotyczących niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 u.f.p., wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem 1 stycznia 2010 r., stosuje się przepisy dotychczasowe. Zatem biorąc pod uwagę stan sprawy za błędne należało uznać powołanie w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji zarówno art. 211 ust. 1 u.f.p. z 2005 r. jak i art. 113 § 1 u.w.u.f.p. Wnoszący skargę kasacyjną ma wprawdzie rację podnosząc, że nie w każdym przypadku niewłaściwe zastosowanie przepisu należy kwalifikować jako wadę istotną w rozumieniu przepisów p.p.s.a., niemniej jednak w tym konkretnym przypadku mogło to wprowadzić adresata decyzji w błąd co do faktycznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jak wcześniej wskazano przedmiotem rozpoznania przez Sąd I instancji była decyzja w sprawie rozłożenia na raty zwrotu dofinansowania. Postępowanie w tej sprawie zostało wszczęte w kwietniu 2015 r. na wniosek strony z [...] stycznia 2015 r. i zakończone wydaniem ostatecznej decyzji z [...] marca 2017 r. W tej sytuacji, skoro postępowanie to zostało przeprowadzone w całości po wejście w życie przepisów u.f.p., to mimo, że dotyczyło ono dofinansowania przyznanego na podstawie umowy zawartej w 2009 r. (w czasie obowiązywania u.f.p. z 2005 r.) i co do którego orzeczono w 2014 r. zwrot (w czasie obowiązywania u.f.p.), nie było podstaw do zastosowania wskazanych wcześniej przepisów intertemporalnych, a dalej – przepisów u.f.p. z 2005 r. Należy podzielić pogląd Sądu I instancji, że powołanie się w podstawie prawnej na art. 211 ust. 1 u.f.p. z 2005 r. miało uzasadnić odmowę zastosowania w sprawie art. 57 O.p. i tym samym uwiarygodnił odstąpienie od naliczenia opłaty prolongacyjnej, w miejsce odsetek za zwłokę. Zgodnie bowiem z art. 211 ust. 5 u.f.p. z 2005 r. w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 ("W przypadku gdy środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 2, 3a i 4, a także środki przeznaczone na finansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków lub dotacji, o których mowa w art. 202, są: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) wykorzystane z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 208, 3) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi przez beneficjenta wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od dnia przekazania środków na rachunek wskazany przez organ lub jednostkę przekazujące te środki, w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji, o której mowa w ust. 4. Przepisy art. 145 ust. 2-5 stosuje się odpowiednio.") i 4 ("W przypadku stwierdzenia okoliczności, o których mowa w ust. 1, instytucja zarządzająca wydaje decyzję określającą kwotę przypadającą do zwrotu i termin, od którego nalicza się odsetki.") stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 57 tej ustawy. Z kolei zgodnie z art. 57 § 1 O.p. w decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej. Zatem można rzec, że wespół przepisy te odnoszą się do istoty sporu między organem a stroną. Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut ujęty w pkt II. petitum skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu ujętego w pkt I. petitum skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 67a § 1 O.p. w zw. z art. 64 ust. 1, art. 60 pkt 6, art. 57 pkt 3 i art. 67 u.f.p. oraz naruszenia § 9 rozporządzenia, należy wskazać, że zarzut ten jest zasadny, mimo niepodzielenia w pełni wszystkich argumentów w nim podniesionych. W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz. U. poz. 659) do spraw dotyczących udzielania ulg w spłacie niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się ustawę zmienianą w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jak zostało wcześniej wskazane postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zwrotu dofinansowania zostało zakończone ostateczną decyzją z [...] marca 2017 r., a więc przed wejściem w życie nowelizacji z 2017 r., tj. przed 28 kwietnia 2017 r. Oznacza to, że za normatywny wzorzec kontroli zaskarżonego wyroku należało przyjąć przepisy u.f.p., w brzmieniu sprzed nowelizacji. W myśl tych przepisów do środków publicznych stanowiących niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym zalicza się m.in. dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego w postaci należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności (art. 60 pkt 6). Właściwy organ (art. 61 ust. 1 pkt 2 i ust. 4), na wniosek zobowiązanego, może udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu tych należności (art. 64 ust. 1). Właściwy organ może również, na wniosek zobowiązanego prowadzącego działalność gospodarczą, udzielać określonych w art. 55 ulg w spłacie zobowiązań z tytułu należności, o których mowa w art. 60 pkt 1 – 6, które: 1) nie stanowią pomocy publicznej; 2) stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa Wspólnot Europejskich dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) stanowią pomoc publiczną: a) udzielaną w celu naprawienia szkód wyrządzonych przez klęski żywiołowe lub inne nadzwyczajne zdarzenia, b) udzielaną w celu zapobieżenia poważnym zakłóceniom w gospodarce o charakterze ponadsektorowym lub ich likwidacji, c) udzielaną w celu wsparcia krajowych przedsiębiorców działających w ramach przedsięwzięcia gospodarczego podejmowanego w interesie europejskim, d) udzielaną w celu promowania i wspierania kultury i dziedzictwa narodowego, nauki oraz oświaty, e) będącą rekompensatą za świadczenie usług w ogólnym interesie gospodarczym powierzonych na podstawie odrębnych przepisów, f) na szkolenia, g) na zatrudnienie, h) na rozwój małych i średnich przedsiębiorstw, i) na restrukturyzację, j) na ochronę środowiska, k) na prace badawczo-rozwojowe, l) regionalną (art. 64 ust. 2). Ulgi w spłacie zobowiązań, określone w art. 55, w przypadku wymienionym w ust. 2 pkt 3 lit. a mogą być udzielane jako pomoc indywidualna albo w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach (art. 64 ust. 3). Ulgi w spłacie zobowiązań, określone w art. 55, w przypadku wymienionym w ust. 2 pkt 3 lit. b-e, lit. j oraz lit. k mogą być udzielane jako pomoc indywidualna zgodna z programami rządowymi lub samorządowymi albo pomoc udzielana w ramach programów pomocowych określonych w odrębnych przepisach (art. 64 ust. 4). Ulgi w spłacie należności publicznoprawnych mogą polegać na umarzeniu w całości albo w części tych należności lub też na odraczaniu lub rozkładaniu na raty tych należności (art. 55). Analiza powołanej powyżej regulacji prowadzi do wniosku, że ustawodawca przewidział dwa zasadnicze tryby udzielania ulg w spłacie należności przypadających dla budżetu państwa i j.s.t. – oddzielny dla należności cywilnoprawnych i oddzielny dla należności publicznoprawnych. Stąd, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, w sprawach dotyczących należności publicznoprawnych pozbawione podstaw prawnych jest odwoływanie się (bez wyraźnego odesłania) do przepisów mających zastosowanie do należności cywilnoprawnych, np. do art. 57 pkt 3 u.f.p. Z tego względu podstawowym przepisem, na podstawie którego mogą być udzielane ulgi w spłacie należności publicznoprawnych jest art. 64 u.f.p. Z kolei porównując treść ust. 1 i 2 art. 64 u.f.p. należy zauważyć, że ustawodawca rozróżnia dwie sytuacje, jedną, związaną z podmiotami będącymi przedsiębiorcami, do których odnosi się ust. 2 powołanego przepisu i drugą, związaną z pozostałymi podmiotami, do których odnosi się ust. 1 tego przepisu. Oznacza to, że dla należności wymienionych w art. 60 pkt 1 – 6 u.f.p. podstawę materialnoprawną do udzielania przedsiębiorcom ulg, o których mowa w art. 55 u.f.p., stanowi art. 64 ust. 2 u.f.p., a nie ust. 1 tego przepisu. W tym przypadku wyrażona w art. 64 ust. 1 u.f.p. zasada ogólna doznaje ograniczenia, zarówno co do podmiotu zobowiązanego (przedsiębiorcy), jak i co do rodzajów należności publicznoprawnych, względem których mogą być stosowane ulgi, o których jest mowa w art. 55 u.f.p., oraz przez wprowadzenie dodatkowych warunków związanych z pomocą publiczną. Powyższe spostrzeżenie prowadzi z kolei do wniosku, że do sprawy, w zakresie uregulowanym w art. 64 u.f.p., nie mają zastosowania przepisów działu III O.p. Zgodnie z art. 67 u.f.p., w brzmieniu właściwym dla sprawy, do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996 i 1579) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Ujęty w tym przepisie zwrot stosuje się "odpowiednio" oznacza, że nie w każdym przypadku jest możliwe zastosowanie przepisów działu III O.p. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza bowiem albo możliwość zastosowania tych przepisów wprost (w całości), albo zastosowania tych przepisów z modyfikacjami – uwzględniającymi istotę i cel konkretnego postępowania, lub też – może oznaczać odmowę ich zastosowania. O stopniu przetransponowania przepisów działu III O.p. na grunt u.f.p. decyduje to, czy i w jakim stopniu wskazana instytucja została uregulowana w tej ustawie oraz w przepisach normujących daną materię na poziome krajowym i unijnym. Jak wcześniej zostało zauważone, w świetle przepisów u.f.p. podstawą materialnoprawną udzielania ulg w spłacie należności publicznoprawnych, o których mowa w art. 60 u.f.p. jest art. 64 ust. 1 lub ust. 2 tej ustawy. Przyjęte w tym artykule kryterium podmiotowe i przedmiotowe udzielania ulg jest analogiczne do regulacji art. 67a i 67b O.p., co czyni zbędnym odwoływanie się do tych przepisów w postępowaniu o udzielenie ulg w zakresie należności publicznoprawnych, wymienionych w art. 60 pkt 1 – 6 u.f.p. Skoro zasadą jest, że odpowiednie zastosowanie przepisów działu III O.p. jest możliwe jedynie w kwestiach nieuregulowanych w u.f.p., to nie ma normatywnego uzasadnienia, aby zastępować regulację zawartą w art. 64 ust. 1 i 2 u.f.p. przepisami działu III O.p., W przedmiotowej sprawie z wnioskiem o udzielenie ulgi w postaci rozłożenia na raty zwrotu dofinansowania wystąpił podmiot gospodarczy. Do takiej refleksji skłania chociażby charakter udzielonego dofinansowania oraz treść decyzji, w której organ wskazuje na prowadzenie przez podmiot pozarolniczej działalności gospodarczej. Wobec tego Sąd I instancji błędnie przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 64 ust. 1 u.f.p. i jego odpowiednik – art. 67a O.p. Ustalenie to prowadzi do kolejnego wniosku, a mianowicie – braku podstaw do zastawania art. 57 O.p. Zgodnie z art. 49 § 1 O.p. w razie wydania decyzji na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub pkt 2 nowym terminem płatności jest dzień, w którym, zgodnie z decyzją, powinna nastąpić zapłata odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę albo poszczególnych rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę. Natomiast zgodnie z art. 57 § 1 O.p., w decyzji wydanej na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, dotyczącej podatków stanowiących dochód budżetu państwa, organ podatkowy ustala opłatę prolongacyjną od kwoty podatku lub zaległości podatkowej. Tak więc, zgodnie z powołanymi przepisami, w razie udzielenia ulgi na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 O.p. dochodzi do wstrzymania naliczania odsetek za zwłokę, o ile układ ratalny jest realizowany, a w to miejsce jest naliczana opłata prolongacyjna. Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy należałoby więc przyjąć, że art. 57 O.p. nie ma zastosowania w postępowaniach prowadzonych na podstawie art. 64 ust. 2 u.f.p., którego odpowiednikiem jest art. 67b O.p. Podsumowują, za zasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego ujęty w pkt I. petitum skargi kasacyjnej. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić status prawny wnioskodawcy w kontekście przedstawionych powyżej rozważań prawnych, a następnie dokonać kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionej podstawie kasacyjnej. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (jt. Dz.U. z 2020 r., poz. 1842), orzekł jak w sentencji.