V SA/Wa 2192/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha (spr.), Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. Sp. k. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w zakresie podatku akcyzowego oddala skargę We wniosku z [...] grudnia 2015 r. G. sp. z o.o. sp. k. w S. (dalej: skarżący, strona, spółka) jest zwróciła się do Ministra Finansów (dalej: organ), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego – art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Strona w przedstawionym stanie faktycznym wskazała, że wytwarza produkty wykorzystywane do grilla – węgiel drzewny, węgiel restauracyjny, brykiet węgla drzewnego i podpałki do grilla. Spółka importuje olej napędowy (N – parafina ciekła C14 – C17 o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001 %), klasyfikowany do kodu CN 2710 19 43. Olej ten jest wykorzystywany przez stronę jako paliwo do nasączania węgla drzewnego i brykietu drzewnego, czyli stosowany jest w procesie produkcji produktów tzw. instant. Ostateczne przeznaczenie dla importowanego produktu następuje w firmie strony i brak jest możliwości modyfikacji, przetworzenia, uzyskania przez osoby trzecie paliwa napędowego pod każdą postacią z nasączonego węgla drzewnego. Parafina wchłonięta w węgiel drzewny (nasączenie 10%) stanowi integralną część finalnego produktu i jest niezbędnym elementem technologicznym wpływającym na podstawowe walory użytkowe produktu. Wytwarzany przez wnioskodawcę produkt trafia na rynki Unii Europejskiej i by mógł konkurować na równych zasadach (w innych krajach parafina ta jest towarem bezakcyzowym) musi mieć cenę dostosowaną do możliwości europejskiej konkurencji. Skarżący wskazał, że importowana przez niego parafina ze względu na swoje właściwości nie może być stosowana do napędu pojazdów, gdyż nie spełnia wymagań normy dla oleju napędowego. Kryterium dyskwalifikującym użycie parafiny ciekłej C14 – C17 do napędu silników spalinowych jest temperatura zablokowania zimnego filtra (krzepnięcia) w 10 stopniach Celsjusza oraz gęstość będąca znacząco niższa niż dopuszcza aktualnie obowiązująca norma. Na potwierdzenie powyższych okoliczności skarżący dołączył do wniosku opinię z 24.07.2015 r., wykonaną przez Inwestycje Rurociągowe Wschód (IReast) sp. z o.o. Dla opisanego stanu faktycznego skarżąca zapytała, czy importowany olej napędowy (N – parafina ciekła C14 – C17 o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001 %), klasyfikowany do kodu CN 2710 19 43, jest objęty zerową stawką podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. W opinii spółki, na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., do importowanej przez spółkę parafiny będzie miała zastosowanie zerowa stawka podatku akcyzowego. W wezwaniu z [...] lutego 2016 r. organ wezwał stronę do jednoznacznego wskazania dla importowanego towaru właściwej klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 str. 382, ze zm.) na dzień wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym tj. na dzień 1 marca 2009 r. gdyż podany w opisie zdarzenia przyszłego i pytania kod CN 2710 19 43 na dzień 1 marca 2009 r. nie występuje. W odpowiedzi strona w piśmie z 18 lutego 2016 r. wskazała kod CN 2710 19 41 jako kod taryfy celnej, na towar N – parafina ciekła C14 – C17 o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,001 %, na dzień 2 marca 2009 r. W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu prawnym interpretacji organ wskazał, że zawarte w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie: "przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych" odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi. Zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego definicję paliw silnikowych było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do napędu silników pojazdów, bez względu czy spełniają wymagania jakościowe. Zmiana przeznaczenia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, który sam w sobie jest paliwem silnikowym, pomimo że nie spełnia wymagań jakościowych, nie wymaga zmiany właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem go do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Organ zwrócił uwagę, że nie tylko ustawa o podatku akcyzowym definiuje pojęcie paliw silnikowych. Zgodnie z art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 2 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (dalej: ustawa o autostradach) wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Paliwami silnikowymi, o których mowa w ust. 1 są: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1 – 4 przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Ww. przepisy ustalają opłatę paliwową od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, przy czym wprowadzenie na rynek jest tożsame z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa oraz gaz". Oznacza to, że przeznaczenie, zadeklarowanie przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów lub też rzeczywiste zużycie użycie paliw nie ma żadnego znaczenia. Przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej jest "czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Tym samym mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Istotnym jest natomiast aby wyrób wprowadzany na rynek był paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o autostradach. Celem ustawodawcy wprowadzającego opłatę paliwową było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów bez względu na to czy spełniają wymagania jakościowe. Jednocześnie olej napędowy o kodzie 2710 19 41 stanowi paliwo silnikowe. Na potwierdzenie powyższego organ powołał uchwałę NSA z 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11. Organ stwierdził, że definicja paliwa silnikowego zawarta w ustawie o podatku akcyzowym w art. 86 ust. 2 jest tożsama z definicją zawartą w art. 37h ust. 1 pkt 5 ustawy o autostradach, wobec czego powyższe argumenty, według których paliwem silnikowym jest każdy wyrób mający cechy paliwa, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych ma bezpośrednio przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym. W konkluzji organ stwierdził, że o konieczności opodatkowania akcyzą oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 1 797,00 zł/1 000 litrów i jednocześnie objęcie tego oleju obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów, ponieważ wskazana stawka podatku jak też obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom, których przedmiotem są paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników lub mogące być wykorzystane do napędu. Fakt, że przedmiotowy olej nie spełnia wymagań jakościowych dotyczących paliw silnikowych nie dyskwalifikuje go jako paliwo silnikowe. Powoduje jedynie automatyczne zakwalifikowanie takiego oleju napędowego jako "pozostałe paliwa silnikowe" opodatkowane według stawki zgodnej z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. Celem omawianych regulacji jest przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, które wyrażają się w nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw mających cechy umożliwiające wykorzystanie ich do napędu silników spalinowych z pominięciem zapłaty należnej akcyzy. Instrumentem mającym przeciwdziałać wskazanym negatywnym zjawiskom było ustanowienie na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym swoistego rodzaju domniemania faktycznego. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, pomimo, że nie spełniają wymagań jakościowych, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi opodatkowanymi według stawki zgodnej z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. Skarżąca pismem z 18 kwietnia 2016 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem z [...] maja 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona pismem z 30 czerwca 2016 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zarzucono interpretacji: 1) naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczalne zmodyfikowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, tj. samodzielne dodanie do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku okoliczności, jakoby importowany oraz zużywany przez spółkę do produkcji węgla drzewnego i brykietu drzewnego produkt o kodzie CN 2710 19 41 (wg Nomenklatury scalonej aktualnej na 1 marca 2009 r.) nadawał się do zastosowania jako paliwo silnikowe; 2) dopuszczenie się błędu wykładni art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie - wbrew jasnej treści przepisu stanowiącego, iż paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych – iż wyrób niemogący być nawet potencjalnie wykorzystany do napędu silników spalinowych ze względu na niespełnienie parametrów jakościowych, może stanowić paliwo silnikowe w rozumieniu tego przepisu; 3) niewłaściwą ocenę co do zastosowania: - art. 86 ust. 2 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym polegającą na uznaniu, iż do wyrobów o kodzie CN 2710 19 41, niespełniających wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, zastosowanie powinna znaleźć stawka akcyzy wynosząca 1 797 zł/ 1 000 litrów; - art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w odniesieniu do importowanego i zużywanego przez spółkę wyrobu o kodzie CN 2710 19 41, niespełniającego wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, nie jest możliwe zastosowanie zerowej stawki akcyzy. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.), - dalej "p.p.s.a.", które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie koncentruje się na kwestii czy importowany przez spółkę olej napędowy, klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41, niespełniający norm jakościowych przewidzianych dla paliw silnikowych, wykorzystywany przez stronę w produkcji węgla i brykietów przeznaczonych do grilla, jest objęty stawką podatku akcyzowego 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2 pkt 6 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: u.p.a.). Organ podatkowy stwierdził, że dla stanowiącego przedmiot wniosku wyrobu stawką właściwą będzie stawka podstawowa określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 w zw. z art. 89 ust. 1a u.p.a. a wyrób ten winien być opodatkowany jak pozostałe paliwa silnikowe. Stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, zostały wymienione wyroby o kodzie 2710 – Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Przepis art. 86 u.p.a., który definiuje na potrzeby ustawy wyroby energetyczne, w ust. 1 pkt 2 zalicza do nich m.in. wyroby objęte pozycjami CN od 2704 do 2715. Wyroby objęte pozycją CN 2710 są więc wyrobami energetycznymi, bez względu na ich przeznaczenie. Ponadto ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 1 pkt 9 definiuje jako wyroby energetyczne pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN. Paliwa silnikowe definiuje z kolei art. 86 ust. 2 u.p.a., który stanowi, że są nimi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Definicje zawarte w art. 86 ust. 1 pkt 9 i art. 86 ust. 2 u.p.a. odwołują się więc do przeznaczenia danego wyrobu, a nie konkretnej pozycji klasyfikacji CN. O uznaniu wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe decyduje wynikająca z właściwości wyrobu potencjalna możliwość użycia go do napędu silników spalinowych, nawet wówczas, gdy nie spełnia on przewidzianych w odrębnych przepisach norm jakościowych dla paliw silnikowych. Analiza art. 86 u.p.a., definiującego wyroby energetyczne, w powiązaniu z art. 89 u.p.a., który kompleksowo określa stawki akcyzy na te wyroby, prowadzi do wniosku, że na gruncie ustawy akcyzowej można rozróżnić dwie kategorie paliw silnikowych. Pierwsza to paliwa silnikowe, dla których art. 89 ust. 1 pkt. 1 – 12 u.p.a. określa wprost stawki akcyzy i w stosunku do tych wyrobów ustawodawca odwołuje się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej (CN) (dalej określane jako paliwa w znaczeniu ścisłym). Druga kategoria to pozostałe paliwa silnikowe, określone w art. 86 ust. 2 u.p.a., dla których ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. najwyższą stawkę akcyzy 1 822,00 zł/1 000 litrów, obniżoną w latach 2015 – 2019 o 25,00 zł /1 000 litrów. Do paliw w ścisłym znaczeniu należą m.in. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, 1 196,00 zł/1 000 litrów, obniżona w latach 2015 – 2019 o 25,00 zł /1 000 litrów. Warunkiem dla zastosowania do oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. jest więc spełnienie przez ten wyrób wymagań jakościowych dla paliw ciekłych określonych w odrębnych przepisach - rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. poz. 1680). Do olejów napędowych niespełniających przewidzianych dla nich norm jakościowych ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi 1 822,00 zł/1 000 litrów, obniżona w latach 2015 – 2019 o 25,00 zł /1 000 litrów. Ponadto ustawa przewiduje obniżoną stawkę opodatkowania dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, wykorzystywanych jako paliwo opałowe. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1 000 litrów. Art. 89 ust. 2 pkt 6 u.p.a. przewiduje stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, ze względu na przeznaczenie tych wyrobów do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Zgodnie z powołanym przepisem wyroby te muszą spełniać łącznie następujące wymogi: - nie zostały wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. (czyli jako wyroby dla których określono wprost stawki akcyzy), - są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako domieszki do paliw silnikowych, - są importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W pozycji 20 załącznika nr 2 do ustawy (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG), zostały wymienione wyroby o kodach od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 – Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Zatem wyrób importowany przez stronę, będąc olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 41, mieści się w kategorii wyrobów wymienionych pod pozycją 20 załącznika nr 2. Z przedstawionego przez stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że importowany przez nią olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 nie spełnia wymagań jakościowych dla paliw silnikowych z uwagi na temperaturę zablokowania zimnego filtra (krzepnięcia) w 10 stopniach Celsjusza oraz gęstość będącą znacząco niższą niż dopuszcza aktualnie obowiązująca norma. Wobec powyższego importowanego przez stronę oleju napędowego nie można do nie można go zakwalifikować do olejów napędowych wymienionych w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z przedstawionego przez stronę stanu faktycznego nie wynika również, by importowany olej spełniał wymogi określone w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. Należy więc uznać, że będący przedmiotem wniosku olej napędowy nie został wymieniony w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. Wskazane wyroby energetyczne są importowane przez stronę w celu zużycia ich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do produkcji wyrobów niebędących wyrobami energetycznymi w rozumieniu u.p.a. Odnosząc się do ostatniego z elementów uprawniających do zastosowania w sprawie art. 89 ust. 2c u.p.a., tj. przeznaczenia wyrobów do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych sąd podziela ocenę organu interpretacyjnego, że charakter wyrobu będącego przedmiotem wniosku uznać za "pozostałe paliwa silnikowe", do których zastosowanie znajdzie stawka podatku wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W świetle art. 86 ust. 2 u.p.a. o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego decyduje wynikająca z właściwości tego wyrobu potencjalna możliwość użycia go do napędu silników spalinowych. Pozostałym paliwem może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony w art. 86 ust. 1 pkt. 1 – 8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił wprost stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt. 1 – 13, jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone do celów napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw. Na gruncie Nomenklatury Scalonej wyroby o kodzie CN 2710 19 41 zalicza się do olejów napędowych, co oznacza, iż z zasady posiadają one cechy fizykochemiczne potencjalnie pozwalające na wykorzystywanie ich jako paliwa silnikowe. Wyrób ten więc ze swej istoty posiada właściwości umożliwiające przeznaczenie go na cele napędowe. Spełnienie przez olej napędowy wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem stosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, iż olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie u.p.a., tylko że należy stosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.