I FSK 244/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Wujek, , po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 598/17 w sprawie ze skargi I. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do września 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 października 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 598/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę I. D. (zwana dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 31 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do września 2013 r. Sąd ten podzielił dokonane przez organ wnioski i ocenę, że skarżąca nie prowadziła w sposób rzetelny ksiąg podatkowych i że były podstawy do oszacowania obrotu metodą przyjętą przez organy. 2. Skarżąca we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem: 1.) art. 23 § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. dalej: "O.p.") poprzez przyjęcie, że organ podatkowy słusznie zaniechał zastosowania metody porównawczej zewnętrznej; 2) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy słusznie zaniechał przeprowadzania z urzędu dowodu z opinii biegłego ds. handlu detalicznego na okoliczność: osiąganych marż handlowych na rynku drobnego handlu detalicznego artykułami spożywczymi w L. przez podobnych do kontrolowanego podmiotu uczestników rynku w okresie objętym kontrolą; procentowego udziału towarów opodatkowanych stawką 23% i towarów opodatkowanych stawką 8% w towarach zakupionych oraz towarach sprzedawanych przez podmioty do podatnika (tj. o zbliżonym obrocie oraz ofercie) na rynku drobnego handlu detalicznego artykułami spożywczymi w L., w okresie objętym kontrolą; jaki procent towarów objętych stawką 8% podlega utylizacji zwrotom z uwagi na zakończenie terminu ważności wykonywanej przez podmioty podobne do podatnika (tj. zbliżonym obrocie oraz ofercie) na rynku drobnego handlu detalicznego artykułami spożywczymi w L.; 3) art. 120, 121, 122, 124,188, 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie niezachowania obowiązujących reguł dowodowych w postępowaniu podatkowym i przez to narażenie strony postępowania na utratę zaufania do organów podatkowych w szczególności poprzez niedopuszczenie dowodów z opinii biegłego ds. handlu detalicznego oraz biegłego ds. rachunkowości. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zrzekła się rozprawy wnosząc o rozstrzygnięcie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że w związku z oświadczeniem skarżącej kasacyjnie o zrzeczeniu się rozprawy, stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a., skarga kasacyjna podlegała rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym. 4.2. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została jedynie na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Ze względu na sposób sformułowania tych zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie występują, oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, korygowania zarzutów strony skarżącej, czy też wyręczania strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej bądź ich uzasadnieniu. 4.3. Odnosząc się do zarzutów w zakresie naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 4 O.p. stwierdzić należy, że nie są one zasadne. Naruszenie tych przepisów skarżąca upatruje przede wszystkim w niedopuszczeniu dowodu z opinii biegłego do spraw handlu detalicznego oraz rachunkowości. Z art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek organu zebrania całego materiału dowodowego w celu stworzenia rzeczywistego obrazu zdarzeń gospodarczych i uzyskania podstawy do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Nie oznacza to, że strona nie może występować w postępowaniu podatkowym z inicjatywą dowodową. W myśl bowiem art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W skardze kasacyjnej nie podważa się stanowiska przyjętego w tej sprawie, że prowadzone przez skarżącą księgi były nierzetelne. Nie wskazano też na naruszenie przepisów odnoszących się do rzetelności prowadzonych przez podatnika ksiąg i przesłanek uznania ich za nierzetelne, tj. na art. 193 i n. O.p. Nie zarzucono w niej także naruszenia art. 191 O.p. Nie podważono tym samym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej wskazane wyżej sprowadzają się do kwestionowania przyjętej metody szacowania i braku powołania biegłego. Z art. 23 § 1 O.p. wynika jednak kompetencja organu do szacowania podstawy opodatkowania. Organ podatkowy zgodnie z tym przepisem określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania w sytuacjach określonych, w tym przepisie w tym między innymi, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają, tak jak w tej sprawie, na określenie podstawy opodatkowania. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie było potrzeby powoływania biegłego na okoliczności wskazane w skardze kasacyjnej, tym bardziej, że dane które według skarżącej miałby określić biegły byłyby jedynie hipotetyczne, tymczasem stosownie do treści art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Kierując się treścią tego przepisu organy dokonując szacowania przyjęły dane wynikające z faktur zakupów towarów handlowych przedłożonych przez skarżącą oraz 73 faktur nieujawnionych przez skarżącą, a pozyskanych w toku postępowania od jej kontrahentów. Uwzględniono także okazane przez skarżącą spisy z natury. W oparciu o te dane ustalono udział procentowy zakupu towarów handlowych według właściwych stawek. Wysokość stosowanych przez skarżącą marż handlowych ustalono z kolei opierając się na oświadczeniach skarżącej w tym zakresie. W sprawie tej organy wbrew więc zarzutom skargi kasacyjnej zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób zbliżony do rzeczywistości. 4.4. Wskazać należy, że zakres koniecznych ustaleń faktycznych jest wyznaczony przez treść mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, co oznacza, że organy prowadzące postępowanie nie mają obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i dokonywania ustaleń faktycznych w zakresie wykraczającym poza hipotezę tych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 122 i 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje też automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1892/09, dostępne w CBOSA). 4.5. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza bowiem pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ podatkowy obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawie o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami (zob. wyrok NSA z 23 sierpnia 2012 r., II FSK 120/11; z 10 czerwca 2010 r., I GSK 1082/09, orzeczenia dostępne w CBOSA). Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie, dla rozstrzygnięcia którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe jego wyjaśnienie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp. (vide wyrok NSA z dnia 19 listopada 2008 r., I GSK 12/08, CBOSA). Z taką jednak sytuacją w tej sprawie nie mamy do czynienia. Nie doszło więc do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w pkt 2 i 3 skargi kasacyjnej. 4.6. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej związane są z naruszeniem art. 23 § 3 i 5 O.p. i sprowadzają się do kwestionowania dokonanej przez organy metody szacowania podstawy opodatkowania. Formułując ten zarzut skarżąca nie zauważa jednak, że Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w stanie prawnym mającym zastosowanie w tej sprawie organ mógł dokonać wyboru metody szacowania także z poza wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Wskazał bowiem, że ustawodawca od 1 stycznia 2016 r. zrezygnował z pierwszeństwa metod szacowania wskazanych w ustawie. Na stronie 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdził: "W poprzednim stanie prawnym, ze względu na treść art. 23 § 3 i § 4 O.p., uprawniony był pogląd, wyrażany przez orzecznictwo ( między innymi w cytowanych w skardze wyrokach), zgodnie z którym ustawodawca preferuje metody szacowania wymienione w art. 23 § 3 O.p., a zastosowanie metody spoza ustawowego katalogu wymaga nie tylko uzasadnienia zastosowania tej metody, lecz także uzasadnienia szczególnie uzasadnionego przypadku i przyczyn niezastosowania jednej z metod wymienionych w katalogu. Obecnie metody wymienione w art. 23 § 3 O.p. nie mają już pierwszeństwa, a wybór metody należy do organu podatkowego, który powinien jedynie wskazać w uzasadnieniu decyzji w oparciu o jaką metodę dokonuje oszacowania oraz uargumentować swój wybór. Nie jest przy tym konieczne uzasadnienie przyczyn niezastosowania metod wyszczególnionych w art. 23 § 3 pkt 1-6 O.p.". Stanowiska tego w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono. Na marginesie więc jedynie należy wskazać, że organ podatkowy w decyzji odniósł się do każdej z metod szacowania wyjaśniając przyczyny niemożliwości ich zastosowania. Co istotne organ dokonując wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania szczegółowo wykazał kryteria, którymi się kierował dokonując takiej, a nie innej metody szacowania słusznie przyjmując, że zastosowana metoda uwzględniająca wskazane wyżej dane doprowadzi do określenia podstawy opodatkowania w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej. Za chybione więc uznać należy zarzuty naruszenia art. 23 § 3 i § 5 O.p. 4.7 Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne skargę tę na podstawie art.184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.