III SA/Gl 433/17

Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przyznania wynagrodzenia ustanowienia z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę 100 zł ( słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy własne postanowienie z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu Z. Z., jako ustanowionemu z urzędu tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu dla: "A" sp. z o.o. w T. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał przepisy art. 270a, art. 265 § 1 pkt 6, art. 267 § 1a, art. 138n § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – zwana dalej O.p.) oraz na § 2 ust. 1 i § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153). Postanowienia wydano w następującym stanie sprawy: Na wniosek Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. skierowany do [...] Oddziału Krajowej Izby Doradców Podatkowych w K. w trybie art. 138m i art. 138n O.p. doradca podatkowy Z. B. został wyznaczony jako tymczasowy pełnomocnik szczególny do reprezentowania przed organem podatkowym osoby prawnej: "A" sp. z o.o. w T.. Doradca, działając jako pełnomocnik tymczasowy, przystąpił do wykonywania czynności w postępowaniach podatkowych. Między innymi [...] r. złożył w Izbie Celnej pismo, w którym zarzucił organom wadliwość i opieszałość działań w kwestii zawieszenia postępowania podatkowego. Podniósł również zarzut niezachowania terminu rozpatrzenia spraw oraz braku zawiadomienia o zakończeniu postępowań odwoławczych. W dalszej kolejności, [...] r., zaskarżył do sądu administracyjnego postanowienia Dyrektora izby Celnej w K. w sprawie zawieszenia postepowań podatkowych, które Sąd rozpatrzył 21 i 28 listopada 2016 r. pod sygnaturami: III SA/Gl 1390/160 i III SA/Gl 1380-1389/16 Podaniem z [...] r. w/w pełnomocnik szczególny wystąpił do Dyrektora Izby Celnej w K. o przyznanie oraz wypłatę wynagrodzenia w kwocie [...] zł w związku z udziałem w postępowaniach podatkowych oznaczonych [...] oraz [...], a także sporządzeniem 11 skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu wskazał na podjęte przez siebie czynności z zakresu nieopłaconej pomocy prawnej i powołał się na wartość przedmiotu sporu ustaloną w sprawie (powyżej 200.000 zł.), skutkującą wynagrodzeniem wysokości wyliczonej na podstawie § 3 i § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. nr 31, poz. 153). Oświadczył przy tym, że opłaty nie zostały zapłacone w całości lub w części. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z [...] r. odmówił przyznania wynagrodzenia doradcy podatkowemu, jako tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu, za udział w postępowaniach zakończonych postanowieniami z [...] r. nr [...]. Uzasadniając swoje stanowisko organ powołał art. 138n § 3 O.p. stanowiący, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 213 ze zm.). W oparciu o tą delegację ustawową Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153 – zwane dalej rozporządzeniem). Ponieważ jednak przepisy tego aktu prawnego stosuje się odpowiednio, a nie wprost podczas kształtowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, w przekonaniu Dyrektora Izby Celnej konieczna była modyfikacja powołanych wyżej regulacji prawnych, uwzględniająca cel wprowadzenia instytucji tymczasowego pełnomocnika, jak i ich zakres, w szczególności, tymczasowy charakter reprezentacji oraz pokrywanie jej kosztów ze środków publicznych. Powołując przepisy § 2 ust. 1, § 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia organ wskazał, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Dlatego też obowiązkiem sądu jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy pomoc prawna została rzeczywiście udzielona. Co więcej, na podstawie art. 206 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 poz.718 ze zm. – dalej zwana P.p.s.a.), w uzasadnionych przypadkach sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Uzasadniając odmowę przyznania wynagrodzenia Dyrektor Izby Celnej powołał się wreszcie na odpowiednie stosowanie przez organ art. 210 § 1 P.p.s.a. argumentując, że skoro pełnomocnik nie złożył żądania zwrotu kosztów w odpowiednim czasie (najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia), utracił on prawo do wynagrodzenia. Dodał, że wynagrodzenie pełnomocnika tymczasowego przysługuje za udział polegający na wniesieniu przez niego odwołania oraz za aktywny udział w postępowaniu odwoławczym. Ponieważ jednak doradca podatkowy nie podjął żadnych działań w kierunku kwestionowania decyzji wydanych przez organ I instancji, wynagrodzenie mu nie przysługuje. Za aktywność w postępowaniu uzasadniającą wypłatę wynagrodzenia, nie może być bowiem uznana pomoc prawną w postępowaniu zażaleniowym. W zażaleniu pełnomocnik tymczasowy wystąpił o zmianę postanowienia i przyznanie wynagrodzenia zgodnie z treścią jego wniosku. Zwrócił uwagę na brak podstawy prawnej i faktycznej dla wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia, akcentując swoją aktywną postawę podczas postępowania podatkowego toczącego się w sprawie reprezentowanej spółki. Dyrektor Izby Celnej w K. nie podzielił zarzutów zażalenia i zaskarżonym postanowieniem podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, utrzymując w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu powtórzył dotychczas prezentowane argumenty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił brak podstawy prawnej i faktycznej spornego rozstrzygnięcia. Podkreślił, że zgodnie z art. 41b ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym, koszty pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ponosi Skarb Państwa. Wynagrodzenie doradcy ustalane jest na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego. Doradca, po umocowaniu go w sprawie, wykonał szereg przywołanych w skardze czynności, a zatem wynagrodzenie było należne, a przeciwne stanowisko organu jest bezpodstawne. W tej sytuacji skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności skarżonego postanowienia w całości w związku z jego wydaniem bez podstawy prawnej (art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego). Powołując się na art. 145a § 1 P.p.s.a. wystąpił także o zobowiązanie organu do wydania postanowienia o przyznaniu wynagrodzenia w wysokości żądanej we wniosku do organu. W odpowiedzi na skargę organ II instancji (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazał się zasadna, stąd zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu. Sąd nie dopatrzył się jednak podstaw prawnych dla stwierdzenia nieważności postanowienia, a także do zobowiązania organu do wydania rozstrzygnięcia zgodnie z treścią żądania formułowanego przez skarżącego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w realiach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy może nie przyznać wynagrodzenia doradcy podatkowemu ustanowionemu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym ? Zgodnie z art. 138n § 3 O.p. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym oraz z § 3 ust.1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnego przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. Należy podkreślić, iż stosowne i niekwestionowane przez organ oświadczenie w tej ostatniej kwestii złożył skarżący zapewniając, że opłata nie została zapłacona w całości lub w części. Tym samym spełniono wymogi formalne dochodzenia przez doradcę podatkowego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Stosownie do § 2 ust. 1 rozporządzenia, mającego odpowiednie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, Dyrektor Izby Celnej ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę jego niezbędny nakład pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wezwanie do wypłaty wynagrodzenia, odstąpił od “widełkowych stawek", określonych w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31, poz. 153), których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu - i biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie. Zaznaczyć trzeba, że w sprawie niewątpliwie zaistniały podstawy ku temu, aby organ podatkowy, biorąc pod uwagę moment w którym skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym oraz uwzględniając stopień jego zaangażowania w postępowanie, przyznał mu właściwe wynagrodzenie, nie będąc przy tym związanym przedziałami wartości wskazanymi w rozporządzeniu. Podkreślenia wymaga, że czym innym niż miarkowanie wysokości wynagrodzenia, jest nieprzyznanie go w ogóle, szczególnie, że na potrzebę i konieczność miarkowania zwraca uwagę sam organ. W przekonaniu Sądu, w realiach przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Celnej bezpodstawnie odmówił doradcy przyznania wynagrodzenia. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 138n § 3 O.p. do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794 ze zm.). W tym ostatnim przepisie ustawodawca nakazuje odpowiednio stosować rozporządzenie (wymienione wcześniej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości). W tym stanie rzeczy organ odstępując od zastosowania w/w przepisów i uzasadniając nieprzyznanie wynagrodzenia w ogóle, błędnie powołał przepisy P.p.s.a., niemające zastosowania w tym postępowaniu (Dyrektor Izby Celnej wskazywał na art. 206 i 210 § 1 tej ustawy), czy, naruszył prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, co nie jest w sprawie sporne, że skarżący został ustanowiony tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym i – jako taki - wykonywał różnego rodzaju czynności procesowe. Przypomnieć trzeba, że powierzenie doradcy wspomnianych obowiązków nastąpiło na wyraźne żądanie organu podatkowego. To dzięki przystąpieniu do sprawy tymczasowego pełnomocnika szczególnego możliwe było zakończenie postępowania podatkowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej – organ ten uzyskał "partnera w postępowaniu" – tymczasowo miał kto działać za stronę postępowania, było do kogo kierować pisma i, choć przejściowo, istniał reprezentant podatnika. Tym samym, przystąpienie skarżącego do sprawy leżało nie tylko w interesie spółki (strony postępowania podatkowego), ale także organu. W tej sytuacji argumenty organu o nieprzydatności pełnomocnika i jego nic nieznaczącej roli w postępowaniu - są całkowicie chybione. Z punktu widzenia podatnika, rolą pełnomocnika tymczasowego jest doraźne reprezentowanie strony postępowania, co stanowi gwarancję ochrony praw podatnika i jego słusznego interesu. Z kolei dla organu działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego pozwala na kontynuowanie i zakończenie postępowania podatkowego, choćby tylko eliminując ryzyko przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym stanie rzeczy nieprzyznanie pełnomocnikowi wynagrodzenia w ogóle, nie mogło zyskać akceptacji Sądu. Ponownie rozpatrując sprawę organ winien miarkować wynagrodzenie, ustalając je w sprawiedliwej wysokości, z uwzględnieniem momentu ustanowienia pełnomocnika oraz stopnia jego zaangażowania w poszczególne postępowania podatkowe. Organ winien wziąć przy tym pod uwagę, że skarżący zakresem wniosku z [...] r. o przyznanie oraz wypłatę wynagrodzenia objął udział w postępowaniach podatkowych oznaczonych numerami [...] oraz [...], a także sporządzeniem 11 skarg do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W tym też zakresie powinien wypowiedzieć się organ w wydanym rozstrzygnięciu. Wbrew argumentom skargi Sąd nie dopatrzył się podstaw stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia, ani do zobowiązania organu do wydania postanowienia o przyznaniu wynagrodzenia, stosownie do wniosku złożonego przez pełnomocnika. Organ ma bowiem prawo, a nawet obowiązek, miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego i w tym zakresie nie jest związany wysokością żądanej przez niego kwoty, nawet gdy ta lokuje się w przedziałach wartości wskazanych w rozporządzeniu. Ponadto zaskarżone rozstrzygnięcie miało podstawę prawną, a odmowa przyznania wynagrodzenia, będąca naruszeniem prawa, nie miała charakteru rażącego. Nastąpiła ona bowiem w następstwie błędnej subsumcji przepisów P.p.s.a. pod stany faktyczne nieobjęte tą ustawą. Nie stanowi to jednak uzasadnienia dla stwierdzenia nieważności ostatecznego postanowienia na podstawie art. 219 w zw. z art. 247 § 2 i 3 O.p. (skarżący, w swoim piśmie inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne błędnie powołał art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, niemający zastosowania w sprawie podatkowej). W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji. Podstawą prawną do uchylenia zaskarżonego postanowienia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 tej ustawy.