I SA/Wr 1463/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędziowie: Sędzia WSA - Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA - Katarzyna Borońska, Protokolant: Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 10 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od gier za czerwiec 2010 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n. Zaskarżoną decyzją z 10 czerwca 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej: Dyrektor IC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: Naczelnik UC) z 14 stycznia 2013 r. nr [...], określającą A sp. z o. o. z/s w W. (dalej: spółka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych za czerwiec 2010 r. w kwocie 18.000 zł. Z akt sprawy wynika, że 13 lipca 2010 r. spółka złożyła deklarację w podatku od gier (POG-4) za czerwiec 2010 r. wraz z załącznikiem (POG-4/R), w której wykazała do opodatkowania 9 sztuk automatów do gier, deklarując podatek w wysokości 18.000 zł, tj. przy zastosowaniu stawki 2.000 zł od gier urządzanych na każdym z automatów. W złożonej dniu 2 listopada 2012 r. korekcie deklaracji spółka wykazała kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 6.689 zł tj. 180 euro za każdy z 9 sztuk automatów. Naczelnik UC uznał, że zastosowana przez spółkę stawka podatku jest błędna, gdyż - zgodnie z mającym zastosowanie w sprawie art. 139 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm. - dalej: u.g.h.) - stawka podatku od gier z tytułu użytkowania automatów o niskich wygranych wynosi 2.000 zł miesięcznie za jeden automat do gry. Wobec powyższego, po wszczęciu postępowania i zapoznaniu strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, organ I instancji - w/w decyzją z 14 stycznia 2013 r. - określił spółce zobowiązanie w podatku od gier za czerwiec 2010 r. w kwocie 18.000 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 139 ust. 1 u.g.h., który stanowi, że: "podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie". W odwołaniu spółka zakwestionowała w/w decyzję żądając jej uchylenia. W zarzutach podniosła naruszenie art. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1 i art. 144 u.g.h. z prawem wspólnotowym oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 136, art. 145 § 2 art. 165 § 1 i § 2, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, mimo zadeklarowania w korekcie przez podatnika właściwej kwoty zobowiązania. Dyrektor IC, po rozpoznaniu odwołania, decyzję Naczelnika UC utrzymał w mocy. Uznał, że organ I instancji nie naruszył zasad postępowania podatkowego, prawidłowo ustalił stan faktyczny i właściwie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy. Wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie mają przepisy u.g.h., które określają warunki urządzania gier hazardowych oraz zasady prowadzenia tej działalności, w tym zasady opodatkowania i stawki podatku od gier. Zdaniem organu odwoławczego, wykazując w korekcie deklaracji POG-4 posiadanie 9 sztuk automatów o niskich wygranych, spółka winna zastosować stawkę podatku określoną w art. 139 ust. 1 u.g.h., a nie stawkę wynikającą z przepisów nieobowiązującej już ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r., nr 4, poz. 27 ze zm. - dalej: u.g.z.w.). Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji wskazał, że u.g.h. nie zawiera przepisów technicznych, które wymagałyby notyfikacji w świetle Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. WE L 204 z 21.07.1998, str. 37, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 13, t. 20, str. 337, ze zm. - dalej: Dyrektywa 98/34/WE). Przepisem technicznym nie jest kwestionowany przez spółkę art.139 ust. 1 u.g.h. Stanowiska wyrażonego przez organ podatkowy nie neguje wyrok Trybunału z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach C-213/11, C-214/11 i 217/11. Dodał, że podatek od gier nie należy do grupy podatków zharmonizowanych, wobec czego - w przypadku zmiany wysokości jego stawki - nie jest wymagane zastosowanie procedury notyfikacji ustawy. Wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiadał się pozytywnie w kwestii wprowadzania przez niektóre państwa członkowskie ograniczeń w stosunku do podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych (np. wyrok z 8 września 2009 r., sprawa C-42/07). Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo przed rozstrzygnięciem w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od gier oraz wydał w tej sprawie decyzję. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: I. 139 ust. 1, art. 129 ust. 1, art. 144 u.g.h., art. 45a ust. 1 i 2 u.g.z.w., art. 120, art. 121 § 1, art. 21 § 3 i § 5, art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., art. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 i 2 Dyrektywy 98/34/WE, § 2 pkt 1a, 2, 3, 5, § 4, § 5, § 8 i § 10 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1,2 i 3, art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RP, zasad wynikających z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przez zastosowanie stawki podatku od gier określonej w art. 139 ust. 1 u.g.h; II. naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 136, art. 145 § 2,art. 165 § 1 i § 2, art. 207 § 1 i § 2, art. 211 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji mimo określenia zobowiązania podatkowego, oddzielnie dla każdego miesiąca, nie rozstrzygnięcie jednocześnie o zwrocie nadpłaty, pominięcie w doręczaniu pism pełnomocnika; III. naruszenie art. 216 § 1 i § 2, art. 165 § 1 i § 3, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 O.p. przez brak rozpoznania wniosków o połączenie postępowań w jedno za wszystkie okresy rozliczeniowe; IV. naruszenie art. 122, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 art. 188, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 lit. a O.p. przez brak zebrania całego materiału dowodowego, bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów, dowolną ocenę materiału dowodowego, nie uwzględnienie wyroku Trybunału z dnia 19 lipca 2012 r. C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca stwierdziła, że u.g.h. podlegała obowiązkowi notyfikacji, co - jej zdaniem - wynika z wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Podała, że u.g.h. zawiera "potencjalne przepisy techniczne" w znaczeniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, zatem - zgodnie z art. 8 ust. 1 w/w Dyrektywy - podlegała w całości notyfikacji przez Komisję (czego krajowy ustawodawca zaniechał).W dalszej argumentacji skarżąca wskazała, że art. 139 u.g.h., w połączeniu z innymi przepisami powołanej ustawy wywołuje skutki dla sprzedaży automatów. Spółka wskazała także na tryb uchwalania u.g.h. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 4 listopad 2013 r. skarżąca wniosła o rozważenie przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego w zakresie zgodności z Konstytucją RP w/w przepisów u.g.h. Wniosła także o przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego z opinii prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Strona podnosi co prawda zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., nie wyjaśnia jednak na czym naruszenie to miałoby polegać. Z akt sprawy natomiast wynika, że ustalenia faktyczne, jakich w niniejszej sprawie dokonały organy podatkowe, są zgodne z twierdzeniami strony i ograniczają się do ilości automatów do gier o niskich wygranych znajdujących się w dyspozycji strony. Żadna ze stron nie kwestionowała, ilości automatów. Organy podatkowe - określając zobowiązanie w podatku od gier - uznały, że spółka winna uiszczać podatek od gier na podstawie art. 139 ust. 1 u.g.h., zgodnie z którym "podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2.000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie". Zdaniem spółki, u.g.h. - z uwagi na brak notyfikacji Komisji Europejskiej - nie może wywoływać skutków prawnych wobec adresatów jej norm, a zatem zastosowanie winien znaleźć art. 45 ust. 1 u.g.z.w., który stanowił, że "podatnicy posiadający zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie". Kwestie związane z zastosowaniem do ustalonego stanu faktycznego przepisów prawa, w tym stawki podatku od gier - co w sprawie było sporne - stanowią element stosowania prawa a nie element ustaleń faktycznych. Istota zarzutów skargi - pomimo wskazania w niej naruszenia różnych przepisów - dotyczy przede wszystkim dwóch kwestii: 1) zastosowania niewłaściwej stawki podatku od gier wynikającej z art. 139 ust. 1 u.g.h., który nie ma mocy obowiązującej, z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu (art. 8 ust. 1 i 3 Dyrektywy 98/34/WE); oraz 2) niezgodności art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP. Przystępując do oceny racji stron zawisłego przed Sądem sporu należy wskazać na orzeczenia sądów administracyjnych obu instancji, w których sądy te - na tle tożsamych co do istoty sporu spraw (dotyczących analogicznego stanu prawnego i faktycznego) wyraziły poglądy, które Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela w całej rozciągłości, uznając zawartą w nich argumentację za własną (np.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 lutego 2013, sygn. akt II FSK 2812/12; z 12 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 293/12; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu: z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 325/12; z 13 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 35/12; z 13 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 821/13; z 21 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 26/13). Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zastosowania stawki podatku z art. 139 ust. 1 u.g.h., z uwagi na niedopełnienie obowiązku notyfikowania Komisji Europejskiej projektu tego przepisu, Sąd stwierdza, że określony w Dyrektywie 98/34/WE obowiązek notyfikacji dotyczy tylko przepisów technicznych. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. nie jest zaś przepisem technicznym ale typowym przepisem fiskalnym (podatkowym), zatem zakres uregulowany w Dyrektywie nie odnosi się do spornego w sprawie przepisu a tym samym Dyrektywa nie mogła mieć do niego zastosowania. Wynikającym z Dyrektywy obowiązkiem notyfikacji ustawodawca wspólnotowy nie objął wszelkiej aktywności uczestników rynku wewnętrznego a jedynie tę jego część, która ma związek z szeroko pojętym obrotem produktami oraz świadczeniem usług tzw. społeczeństwa informacyjnego. Analizowany przepis art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiący podstawę prawną rozstrzygnięcia, nie odpowiada żadnej z kategorii "przepisów technicznych". Przepis ten reguluje kwestię fiskalną i odnosi się do opodatkowania usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, która to usługa nie spełnia kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego, zdefiniowanej w art. 1 pkt 2 Dyrektywy 98/34/WE. Za "usługę społeczeństwa informacyjnego" Dyrektywa uznaje: każdą usługę normalnie świadczoną za wynagrodzeniem, na odległość, drogą elektroniczną i na indywidualne żądanie odbiorcy usług. Świadczona przez spółkę usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia dwóch warunków tej definicji: nie jest świadczona na odległość oraz nie jest świadczona drogą elektroniczną. Wobec tego, zasadnym jest wniosek, że art. 139 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w świetle art. 1 pkt 5 Dyrektywy 98/34/WE, gdyż nie formułuje on zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Przepis ten należy uznać za typowy przepis o charakterze fiskalnym, co zresztą było już wielokrotnie podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, a to oznacza, że - co do zasady - nie jest on objęty zakresem obowiązku notyfikacji przewidzianego w art. 8 w/w Dyrektywy. Problem, czy art. 139 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, nie miał zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ nie odpowiada on zakresowi normatywnemu analizowanej Dyrektywy. Podkreślić przy tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości UE, w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach, dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji krajowych, sięgającą aż po jej całkowite zakazanie, z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. W ocenie Sądu, przepis art. 139 u.g.h. nie ma charakteru dyskryminacyjnego a ograniczenie działalności w zakresie gier hazardowych uzasadnione jest nadrzędnymi celami porządku publicznego. Przepis art. 139 u.g.h. nie ustanawia przy tym środka zbyt restrykcyjnego do założonego celu, nie narusza więc zasady proporcjonalności. Sąd nie podziela zarzutów opartych na wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11/ i C-217/11, na które powołała się spółka. Wyroki te dotyczyły bowiem przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, zatem argumentacja spółki w tym zakresie jest nieskuteczna. Zaznaczyć przy tym trzeba, że Trybunał Sprawiedliwości UE wypowiedział się w - powołanym przez skarżącą - wyroku z 19 lipca 2012 r. (w sprawie C-213/11 Fortuna i in.), co do zgodności przepisów u.g.h. (regulujących wydawanie zezwoleń na prowadzenie działalności) z Dyrektywą 98/34/WE. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia tego wyroku nie potwierdza jednakże zasadności zarzutów sformułowanych w skardze. Stwierdzono w nim, że przepisy u.g.h., które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, stanowią potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE, jeżeli przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, przy czym ustalenie powyższej kwestii należy do sądu krajowego. Wyrok w sprawie Fortuna i in. dotyczył przesądzenia charakteru trzech przepisów u.g.h. (art. 14 ust. 1, art. 129 i art. 135) związanych z wymogami dotyczącymi prowadzenia działalności w zakresie organizowania gier hazardowych, które nie miały charakteru fiskalnego (reglamentacji administracyjno - prawnej). Tak więc, w ocenie Sądu, art. 139 ust. 1 u.g.h. nie odpowiada definicji normy technicznej, nie jest on zatem objęty obowiązkiem notyfikacji przewidzianym w Dyrektywie 98/34/WE. Nie stwarza też żadnych formalnych przeszkód w zakresie swobody przepływu towarów, a jedynie - jako przepis o charakterze fiskalnym - skutkuje zmniejszeniem zysku przedsiębiorców świadczących usługi w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Reasumując, obowiązek notyfikacji dotyczył tylko "przepisów technicznych", zaś sporny w sprawie przepis art. 139 u.g.h. nie jest z pewnością przepisem technicznym. Reguluje on kwestię podstawy opodatkowania i stawki podatku - jest zatem typowym przepisem podatkowym a przepisy o charakterze fiskalnym nie wymagają notyfikacji (podkreślenie Sądu). W kwestii zarzutu odwołującego się do pośpiechu, jaki towarzyszył uchwalaniu u.g.h. - w szczególności zbyt krótkiego vacatio legis oraz nienależycie sformułowanych przepisów - należy wskazać, że tryb wprowadzenia u.g.h., wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2010 r., nie narusza dyspozycji ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 449 ze zm.), przewidującej - co do zasady - 14 dniowe vacatio legis. Nie narusza też - bardziej restrykcyjnego w tym zakresie - stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, który obliguje do zachowania co najmniej 30 dniowego terminu do zmiany przepisów podatkowych przed końcem roku podatkowego. Ponadto, na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, 28 października 2009 r. opublikowane zostały założenia do projektu u.g.h., a 6 i 11 listopada 2009 r. projekt u.g.h. wraz z uzasadnieniem, co umożliwiało zainteresowanym podmiotom zapoznanie się z projektowanymi zmianami. Poza tym, uchwalenie i wejście w życie u.g.h. poprzedzone było konsultacjami społecznymi. Ustawa została ogłoszona 30 listopada 2009 r. a weszła w życie 1 stycznia 2010 r. Zatem zostały zachowane wymagane prawem standardy i terminy do jej wprowadzenia. Sąd nie znalazł także podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o wyjaśnienie, czy art. 139 u.g.h. jest zgodny z Konstytucją RP. W ocenie Sądu, kwestia zgodności art. 139 u.g.h. z Konstytucja nie budzi wątpliwości. Ustawa (u.g.h.) nie narusza bowiem konstytucyjnych zasad wynikających z przywołanych w skardze przepisów: art. 2, art. 20, art. 22 i art. 32 Konstytucji RP, wyrażających zasady: demokratycznego państwa prawa, zaufania do państwa i prawa oraz ochrony praw nabytych. Wartości te, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, nie mają charakteru bezwzględnego - dopuszczalne jest ich ograniczenie, jeżeli nie ma ono charakteru arbitralnego i uzasadnione jest potrzebą ochrony innych wartości konstytucyjnych. Z uzasadnienia do u.g.h. wynika, że celem wprowadzenia opisywanych regulacji było zwiększenie ochrony społeczeństwa i praworządności przed negatywnymi skutkami hazardu oraz konieczność monitorowania i regulowania rynku gier hazardowych. Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów konstytucyjnych. Zwrócić należy uwagę, że określanie celów aktów normatywnych stanowi realizację kompetencji legislatywy do kształtowania polityki prawa. W gestii państwa leży bowiem możliwość wyznaczania granic prawnie chronionych interesów podatników oraz zakresu ich obciążeń. W opisywanej sprawie ustawodawca działał w granicach swobody kształtowania polityki prawa i wprowadzając nowe stawki podatkowe nie naruszył żadnej z wymienionych w skardze zasad. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uregulowanie art. 139 ust. 1 u.g.h. podyktowane było koniecznością wyważenia interesu ogólnego i interesu przedsiębiorców. Tym samym, ustanowienie ograniczeń w zakresie gier hazardowych, jako uzasadnione interesem i porządkiem publicznym, nie naruszało powołanych w skardze zasad i wartości konstytucyjnych. W przedmiocie ograniczenia działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie loterii wypowiadał się też wielokrotnie ETS (wyrok z 21 września 1999 r. w sprawie C-124/97 Läära; wyrok z 24 marca 1994 r. w sprawie C-275/92 Schindler; wyrok z 11 września 2003 r. w sprawie C-6/01 Anomar). Z powyższych orzeczeń wynika, że - w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach - ETS dopuszcza daleko idącą swobodę reglamentacji, sięgającą aż po jej zakazanie. Krajowe ograniczenia prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie są niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, o ile są uzasadnione względami polityki społecznej, porządku publicznego, moralności, służą przeciwdziałaniu nadużyć finansowych i nie mają charakteru dyskryminacyjnego. Zatem zarówno znane Sądowi stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, jak i dorobek orzeczniczy ETS (TSUE) pozwalają sądowi krajowemu dokonać samodzielnej oceny, że ustanowiony w u.g.h. system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług, ustanowionych w prawie wspólnotowym i w fundamentalnych zasadach określonych w Konstytucji RP. Niezasadny jest też zarzut dotyczący naruszenia art. 129 ust. 1 i art. 144 u.g.h. Przepis te stanowiły podstawy prawnej skarżonej decyzji podatkowej, wobec czego wykraczają poza zakres przedmiotowy rozpoznanej sprawy. Ponadto przepis art. 129 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem prawa podatkowego, reguluje natomiast kwestię wydawania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jeżeli autor skargi dostrzega związek pomiędzy tym przepisem a art. 139 ust. 1 u.g.h. powinien wyjaśnić go w uzasadnieniu skargi. Ponieważ skarga nie zawiera argumentacji w tym zakresie bezprzedmiotowe jest odnoszenie się do tego zarzutu w szerszym zakresie. Nawiązując końcowo do zarzutów skargi odwołujących się w swej argumentacji do zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa należy wyjaśnić, że w poszanowaniu dla tych wartości ochroną prawną objęta została niedopuszczalność zmiany stawki podatkowej w ciągu roku podatkowego, która to zasada została zachowana przy wprowadzeniu nowych rozwiązań prawnych. Przy ocenie zarzutu naruszenia wspomnianych wartości konstytucyjnych nie można zapominać i tej okoliczności, że przedmiotem sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji były kwestie związane z ustaleniem właściwej stawki podatkowej, a nie dopuszczalność do wykonywania działalności opodatkowanej. Bezsporne jest przy tym, że skarżąca utrzymała wcześniej przyznane jej prawo do wykonywania takiej działalności a okres, na jaki wydane zostało zezwolenie, jest wystarczająco długi do zamortyzowania poczynionych przez nią nakładów na rozpoczęcie działalności. Zatem bezpodstawny jest zarzut skarżącej o naruszeniu jej "interesów w toku". Reasumując, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo określiły skarżącej spółce wysokość podatku od gier w kwocie 18.000 zł, tj. według stawki wynoszącej 2.000 zł od jednego automatu, o jakiej jest mowa w obowiązującym i mającym w sprawie zastosowanie przepisie art. 139 ust. 1 u.g.h. Za bezzasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący nierozdzielenia przez organ podatkowy spraw i wydania decyzji za każdy miesiąc osobno. W sytuacji gdy występuje tylko jedna strona żaden przepis prawa nie nakazuje organom takiego postępowania, zatem nie stanowi naruszenia prawa wydanie przez organ podatkowy decyzji wymiarowych, określających zobowiązanie podatkowe w podatku od gier za każdy miesiąc odrębnie. Za nietrafny należy uznać także zarzut skarżącej spółki dotyczący nierozstrzygnięcia przez organ w jednej decyzji równocześnie o zobowiązaniu podatkowym oraz nadpłacie. W ocenie Sądu organ I instancji, otrzymując korektę deklaracji zawierającą błędy, prawidłowo przed rozstrzygnięciem w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od gier oraz wydał w tej sprawie decyzję. Stwierdzenie istnienia nadpłaty podatku jest bowiem konsekwencją określenia wysokości samego zobowiązania w sposób odmienny, niż wynikało to z deklaracji zeznania lub wydanej wcześniej decyzji. Postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego ma zakres szerszy niż postępowanie w przedmiocie nadpłaty i każdy z tych trybów kończy odrębne rozstrzygnięcie. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości postępowania i merytorycznej treści decyzji jest przy tym, czy rozstrzygnięcia w tym zakresie zawarto w jednej czy w dwóch decyzjach. Z informacji udzielonej przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie wynika natomiast, że wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty nie pozostał nierozpoznany, bowiem wydano w tym zakresie decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Wskazać też należy, że w przedmiotowej sprawie dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego strona nie ustanowiła pełnomocnika, tym samym nie może stawiać skutecznego zarzutu nie doręczania pism pełnomocnikowi. Dołączenie do akt pełnomocnictwa należy do obowiązków pełnomocnika, a organ podatkowy nie ma obowiązku podejmowania poszukiwań i sprawdzania, czy ewentualnie w innym postepowaniu nie zostało złożone pełnomocnictwo. Mając na względzie wszystkie przedstawione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - badając legalność zaskarżonej decyzji - nie stwierdził naruszenia przy jej wydaniu przepisów prawa procesowego ani wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego i to zarówno w wymiarze przepisów krajowych, jak i wspólnotowych. Wobec bezzasadności zawartych w skardze zarzutów, Sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - skargę oddalił.