I SA/Ol 363/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Przemysław Krzykowski sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi spółki A na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia "[...]"., nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Wnioskiem z dnia "[...]" . P. Spółka z o.o. (dalej również jako Spółka, strona, wnioskodawca, skarżąca) zwróciła się do Wójta Gminy (dalej również Wójt, organ interpretacyjny) o wydanie, na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.), interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości. Przedstawiono we wniosku stan faktyczny, z którego wynikało, że wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii z wiatru i jako taki jest właścicielem farmy wiatrowej, składającej się z 10 elektrowni wiatrowych o mocy zainstalowanej 2 MW każda, zlokalizowanych na terenie Gminy. Elektrownia wiatrowa składa się z m.in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża oraz urządzeń technicznych, na które składają się: wirnik ze śmigłami, gondola oraz znajdujący się w niej generator, konwerter, transformator a także układ pomiarowy. Wnioskodawca we wniosku przedstawił funkcje poszczególnych elementów budowlanych i urządzeń technicznych. Zdaniem wnioskodawcy w związku z przedstawionym przez niego stanem faktycznym powstała wątpliwość co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 01.01.2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych dotyczących podatku od nieruchomości uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej? Zdaniem wnioskodawcy w stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2017r., za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12.01.1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r. poz. 716) – dalej jako u.p.o.l, dotyczących podatku od nieruchomości, uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane budowli wiatrowej, czyli fundament i wieżę. Zdaniem wnioskodawcy tezom o objęciu całej elektrowni wiatrowej opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości przeczą następujące argumenty: Według wnioskodawcy prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, w związku z tym nie jest dopuszczalne automatyczne odwoływanie się do definicji w innych uregulowanych w innych gałęziach prawa, jeśli nie wynika to wprost z przepisów prawa podatkowego. Definicja budowli może mieć tylko taką treść, która została jej nadana w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa o inwestycjach nie jest ustawą podatkową, ani też ustawą, do której odsyła ustawa podatkowa. U.p.o.l. w zakresie definicji budowli odsyła tylko i wyłącznie do przepisów Prawa budowlanego. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, definicja budowli w Prawie budowlanym nie zmieniła się. Wykreślenie z niej elektrowni wiatrowych nie zmieniło otwartego charakteru wyliczenia co jest urządzeniem technicznym niepodlegającym opodatkowaniu. Nadal więc, zgodnie z art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego budowlę stanowią jedynie części budowlane m.in. elektrowni jądrowych oraz innych urządzeń. Zdaniem wnioskodawcy elektrownie wiatrowe nie są podobne do żadnego z obiektów wymienionych w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Zgodnie z orzecznictwem NSA urządzenie posadowione na fundamencie lub innym elemencie budowlanym nie może zostać uznane za wolno stojące. Dlatego też, w ocenie wnioskodawcy, stosownie do treści art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, elektrownie wiatrowe nie są budowlą. Wnioskodawca podnosi także, iż wprowadzenie elektrowni wiatrowej do załącznika Prawa budowlanego w kategorii XXIX nie wpływa na zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości, albowiem załącznik ten służy innym celom tj. ustalenia obiektów wymagających pozwolenia na budowę oraz dotyczy kalkulacji wysokości kar. Według wnioskodawcy, skoro w obecnej definicji obiektu budowlanego nie znajdują się urządzenia, to zasadniczo nie są one przedmiotem reglamentacji Prawa budowlanego. Wnioskodawca wskazał także, iż uzasadnienie do projektu Ustawy o inwestycjach wskazuje, że celem regulacji nie jest dokonanie zmian w podatku od nieruchomości w wprowadzenie obowiązku szerszego stosowania przepisów ustawy Prawa budowlane. Ponadto wnioskodawca wskazuje, iż przepis art. 17 ustawy o inwestycjach jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą przyzwoitej legislacji, ponieważ nie zawiera żadnej treści normatywnej, a może wprowadzać w błąd. Wójt Gminy w interpretacji indywidualnej z dnia "[...]" ., uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny podał, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w przepisie art. 1 a ust. 1 pkt 2 definiuję budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera więc własną definicję pojęcia budowla, odsyłając do przepisów ustawy Prawo budowlane, w następstwie czego normatywną treść tego pojęcia na gruncie ustawy podatkowej ustala się przy uwzględnieniu przepisów Prawa budowlanego. Z kolei art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo Budowlane (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 290 ze zm., zwanej dalej Prawo budowlane, u.p.b.), definiuje budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe, urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Wskazano, że obowiązująca obecnie treść tego przepisu została ustalona ustawą z dnia 20.05.2016r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 poz. 961) i obowiązuje od dnia 16.07.2016r. W związku z powyższym elektrownia wiatrowa wraz z urządzeniami technicznymi (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układ sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu) wypełnia przesłanki budowli będącej wolnostojącym urządzeniem technicznym. Organ stwierdził, że od dnia 16.07.2016r. elektrownia wiatrowa stanowi w całości obiekt budowlany (budowlę) w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, co wynika z aktualnej definicji budowli zawartej w tej ustawie, jak również z załącznika do niej, gdzie elektrownie wiatrowe zostały wprost wymienione jako obiekt budowlany (kategoria XXIX załącznika). Wskazano, że w uzasadnieniu do poselskiego projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych wyjaśniono, że "W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą) ... ". Wójt podkreślił, że za taką interpretacją przemawia treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31.12.2016r. podatek od nieruchomości dotyczących elektrowni wiatrowych ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie tej ustawy. Przytoczona regulacja ma charakter przepisu przejściowego i wprowadza regułę, którą należy rozumieć w ten sposób, iż do dnia 31.12.2016r. zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie ulegają zmianie. Tym samym wykładnia gramatyczna i logiczna tego przepisu, połączona z uzasadnieniem projektu tej ustawy wskazuje, iż od dnia 01.01.2017r. następuje zmiana w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych podatkiem lokalnym. Organ został wezwany do usunięcia naruszenia prawa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na powyższą interpretację indywidualną Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie: 1. art. 14j § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o ustawę o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 poz. 961) - dalej również jako u.i.e.w., pomimo, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyła do tej ustawy, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego; 2. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez brak właściwego uzasadnienia prawnego, z uwagi na posługiwanie się argumentacją opierającą się na interpretacji ustawy o inwestycjach oraz brak odniesienia się do większości argumentów skarżącej zaprezentowanych we wniosku o interpretację; 3. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 2a O.p., poprzez: - dokonanie wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika przy interpretacji przepisów ustawy o inwestycjach i odnoszenia jej skutków do sprawy podatkowej; - przypisywanie znaczenia w sprawie podatkowej zmianom w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm.), z których jednak nie wynika wprost, że elektrownia wiatrowa miałaby stać się budowlą, 4. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a, a także art. 4 i art. 5 O.p., poprzez wywodzenie skutków podatkowych z ustawy niepodatkowej; 5. dopuszczenie się błędu co do przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. .podlega opodatkowaniu jako budowla, pomimo, że budowlą jest jedynie jej fundament oraz wieża; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez uznanie całej elektrowni wiatrowej za budowlę, pomimo że z literalnego brzmienia definicji legalnej budowli wynika, że jeżeli urządzenia techniczne posiadają fundament lub inną część budowlaną, to budowlą jest tylko fundament lub część budowlana; - art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez uznanie elementów technicznych elektrowni wiatrowych za budowlę, pomimo, że nie stanowią one obiektu budowlanego, ponieważ są urządzeniami, które nie zostały wykonane z użyciem wyrobów budowlanych; 6. art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wykładnię prawa, która narusza art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej statuujący konstytucyjną zasadę równości, ze względu na brak opodatkowania elementów technicznych po stronie posiadaczy innej infrastruktury służącej wytwarzaniu energii elektrycznej, w tym także z odnawialnych źródeł energii; 7. art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wykładnię prawa, która narusza zasady wyrażone wart. art. 2, art. 22, art. 64 ust. 3, art. 74 ust. 4 oraz art. 84 Konstytucji RP; 8. art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wykładnię prawa, która narusza prawo Unii Europejskiej, tj. art. 291 ust. 1 w zw. z art. 107 ust. 1 i 3 oraz art.108 ust. 3 zd. 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej II TUE"), poprzez dokonanie takiej interpretacji przepisów u.p.o.l., która wobec rozbieżności dotyczących znaczenia tych przepisów nadaje im - z wyraźnym naruszeniem nakazu prounijnej wykładni przepisów krajowych - znaczenie skutkujące natychmiastowym udzieleniem przez Polskę, z dniem rozpoczęcia ewentualnego poboru podatku od nieruchomości w zakresie wynikającym z przedmiotowych przepisów u.p.o.l., pomocy publicznej bezprawnej (czyli przyznanej bez uprzedniej notyfikacji tej pomocy Komisji Europejskiej) w sytuacji, gdy w przypadku odmiennej interpretacji u.p.o.l. taka bezprawna pomoc nie byłaby udzielana; 9. art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l. w zw. z przepisami u.p.b. oraz ustawy o inwestycjach na niekorzyść podatnika i błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów Ustawy o Inwestycjach sprawia, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także elementy techniczne elektrowni wiatrowej. W obszernej treści skargi dokonał analizy przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy Prawo Budowlane oraz ustawy o inwestycjach, które miały uzasadnić i uzupełnić stanowisko strony zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. W uzasadnieniu skarżąca podniosła m.in., że ustawodawca nie wymienił wprost elektrowni wiatrowej w przykładach budowli, jak również z uwagi na fakt, że sam charakter elektrowni wiatrowych się nie zmienił, dlatego nie ma powodów by od dnia 16 lipca 2016 r. uznać, iż elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego. Skarżąca powtórzyła też argumentację z wniosku o interpretację, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie jest ustawą podatkową, ani ustawą, do której ustawa podatkowa odsyła. Wskazała, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji budowli odsyła wyłącznie do przepisów prawa budowlanego. Podtrzymała twierdzenie, że ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych nie stanowi regulacji ze sfery prawa budowlanego W odpowiedzi na skargę Wójt podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369), dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy ww. ustawy Ordynacja podatkowa. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę Sąd stwierdza, że podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest kwestia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieżę), czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej - od czego zależy określenie podstawy opodatkowania i wysokości podatku od nieruchomości, dla będących w posiadaniu Spółki obiektów budowlanych. Zdaniem strony skarżącej, w aktualnym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu wymienionym podatkiem budowlę stanowią jedynie elementy budowlane elektrowni wiatrowej. Natomiast według organu, za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża wraz z elementami technicznymi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie ulega zatem wątpliwości w świetle tego przepisu, że zdefiniowanie pojęcia budowli dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości musi nastąpić z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego. Stosownie do art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym do 15 lipca 2016 r. w art. 3 pkt 3 stanowiło, że budowla to każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Od dnia 16 lipca 2016 r. przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego zyskał brzmienie, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z powyższego wynika, że z dniem 16 lipca 2016 r., z przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto zwrot dotyczący części budowlanych urządzeń technicznych elektrowni wiatrowych, przy czym zmiana tego przepisu została wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Jednocześnie pojęcie elektrowni wiatrowych wprowadzono wprost do załącznika do ustawy – Prawo budowlane w Kategorii XXIX. Oprócz omówionych powyżej zmian w ustawie – Prawo budowlane, ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 wprowadziła definicję legalną elektrowni wiatrowej. Zgodnie z tym przepisem elektrownia wiatrowa oznacza budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U poz. 478 i 2365). W art. 2 pkt 2 ustawy wskazano także, że elementy techniczne elektrowni wiatrowej obejmują: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Powyższe unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w sposób jednoznaczny zakwalifikowały elektrownię wiatrową do budowli w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Przy czym na uwadze należy mieć, że zawarty w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego katalog obiektów stanowiących budowlę ma charakter otwarty. O ile zatem przed wejściem w życie ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych można było zastanawiać się, czy elektrownia wiatrowa jako całość stanowi budowlę, zwłaszcza w kontekście art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, który do budowli zaliczał jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, to aktualnie – na skutek zmiany art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i jednoczesnego wprowadzenia przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych – kwalifikacja elektrowni wiatrowej jako budowli nie budzi wątpliwości. W poprzednio obowiązującym stanie prawnym podlegającą opodatkowaniu budowlę stanowiły jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, a sama elektrownia wiatrowa klasyfikowana była jako urządzenie techniczne. Obecnie zaś budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego stanowi cała elektrownia wiatrowa, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych o określonej mocy. Wskazane wyżej zmiany przepisów obowiązują od 16 lipca 2016 r. Jednak zgodnie z art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy. Zdaniem Sądu, prawidłową jest wykładnia organu, zgodnie z którą treść art. 17 ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych potwierdza cel ustawodawcy, jakim było opodatkowanie podatkiem od nieruchomości od elektrowni wiatrowej od 1 stycznia 2017 r., nie tylko elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, ale również jej elementów technicznych. Niewątpliwie zabieg ten miał na celu wydłużenie czasu na przygotowanie się podatników do wzrostu wartości elektrowni wiatrowych stanowiących podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Na cel ten wskazano również bezpośrednio w uzasadnieniu projektu ustawy (Sejm RP VIII kadencji, druk nr 315), stwierdzając m.in., że wykreślenie przepisu, który wprowadzał podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną skutkuje tym, iż cała elektrownia jest budowlą. Skoro zatem cała elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to również będzie stanowić w całości budowlę dla celów podatku od nieruchomości elektrownia wiatrowa. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące wydania przez organ interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie ustawy niepodatkowej, jak również argumentacji odnośnie autonomicznego charakteru tego prawa. Sąd nie podzielił też stanowiska skarżącej Spółki co do sprzeczności interpretacji z prawem Unii Europejskiej, poprzez zastosowanie definicji elektrowni wiatrowej jako budowli, która potencjalnie mogłaby zwiększać obciążenia fiskalne z u.i.e.w. Wskazać ponadto należy, że oczywistym jest, iż definicja budowli z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest definicją zakresowo niepełną. Wymieniono w niej przykładowo określone budowle, niemniej zastrzeżono podstawową negatywną przesłankę, że budowlą jest każdy obiekt nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. w sprawie o sygn. akt P 33/09 stwierdził, iż podana w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja terminu "budowla" zawiera aż dwukrotne odwołanie się w jej sformułowaniu do przepisów prawa budowlanego, co należy interpretować jako odesłanie do przepisów ustawy – Prawo budowlane, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał wskazał przy tym, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, mogą przesądzać również inne przepisy rozważanej ustawy, w szczególności art. 29 ust.1 i 2 oraz załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych, bo treść tych przepisów na różne sposoby doprecyzowuje rozpatrywaną definicję. Akcentując swe stanowisko z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, Trybunał stwierdził, że nie sposób zaakceptować sytuację, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tejże ustawy albo w jej załączniku, lecz będące obiektami jedynie do nich podobnymi. Niemniej stwierdził jednocześnie, że nie można wykluczyć sytuacji, w której przepisy odrębne w stosunku do Prawa budowlanego precyzują bądź definiują wyrażenia występujące w prawie budowlanym albo nawet wprost stanowią, że dany obiekt (urządzenie) jest albo nie jest budowlą (urządzeniem budowlanym) w ujęciu Prawa budowlanego. Trybunał uznał, że odwołanie się do przepisów prawa budowlanego w u.p.o.l. należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Dodał, że interpretację przepisów prawnych należy przeprowadzać w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii. Oznacza to, że nie tylko możliwe, lecz wręcz konieczne, okazuje się rozważenie, czy inne akty normatywne nie współkształtują definicji sformułowanych w art. 3 Prawa budowlanego, a przynajmniej nie wpływają na sposób kwalifikowania na ich podstawie poszczególnych obiektów. W pełni podzielając powyższe stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, do którego zresztą prawidłowo odwołał się organ interpretacyjny w niniejszej sprawie, należy uznać, że o statusie elektrowni wiatrowej jako budowli współdecydują unormowania ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych. Ponadto, na co Trybunał zwrócił uwagę w powołanym orzeczeniu, przy ustalaniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu u.p.o.l., poza definicją zawartą w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, można posłużyć się również załącznikiem do tej ustawy, co w analizowanym przypadku dostarcza dodatkowej argumentacji za uznaniem elektrowni wiatrowej za budowlę. Należy także zwrócić uwagę na pogląd Leonarda Etela wyrażonego w cyt. wyżej artykule, zamieszczonym w nr 1/2017 Przeglądu Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, Podatki i Opłaty Lokalne. Sąd podziela stanowisko, że skoro ustawa o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych reguluje problematykę budowy tych obiektów i jednocześnie dostosowuje do potrzeb tej ustawy prawo budowlane, to użyte z ustawie – Prawo budowlane – pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie w art. 2 u.i.e.w. Z treści art. 17 tej ustawy wyraźnie zaś wynika dokonana przez ustawodawcę od początku 2017 r., zmiana zasad opodatkowania i to, że podatek od elektrowni wiatrowych ma być płacony inaczej niż miało to miejsce wcześniej. W konsekwencji, zarzuty skargi dotyczące naruszenia Ordynacji podatkowej, należało uznać za niezasadne. Z tych samych względów na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty dopuszczenia się błędu co do wykładni wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku zajętemu w uzasadnieniu skargi zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła norm konstytucyjnych wyrażonych w Konstytucji RP. Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów, jaką według przyjętej w skardze systematyki była kwestia niezgodności z prawem unijnym poprzez naruszenie podstawowych zasad tego prawa, wskazać należy, że również swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego. Mogą one bowiem podlegać ograniczeniu ze względu na potrzeby ochrony moralności, porządku, bezpieczeństwa i zdrowia publicznego (art. 36 TFUE). Trudno jest wywodzić o naruszeniu przez krajowego ustawodawcę zagwarantowanych w prawie traktatowym zasad proporcjonalności i niezbędności, neutralności technologicznej, swobody przedsiębiorczości, obowiązku notyfikacji projektu, lojalnej współpracy w zakresie przyjęcia aktu prawnego, który uniemożliwia realizację nałożonego prawem UE celu oraz art. 107 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zakresie możliwości wystąpienia niedozwolonej pomocy publicznej. Zasadnicza zmiana wprowadzona ustawą o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych polegała na rozszerzeniu od dnia 1 stycznia 2017 r. przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Rozszerzenie to nie ma jednak charakteru dyskryminującego, gdyż znajduje zastosowanie jednakowo do wszystkich podmiotów świadczących tego typu usługi na terytorium kraju, niezależnie od ich przynależności państwowej. Decyzja ustawodawcy o rozszerzeniu definicji budowli w przypadku elektrowni wiatrowej, jeżeli tylko nie skutkuje nieuzasadnionym zróżnicowaniem sytuacji podmiotów świadczących tego typu usługi, wpisuje się w zakres respektowanej przez TSUE swobody regulacyjnej ustawodawcy krajowego, który tym samym daje wyraz temu, jakie wartości społeczne korzystają z pierwszeństwa ochrony. Wbrew zarzutom skargi, organ przedstawił własną ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sam fakt, że stanowisko organu nie satysfakcjonuje strony skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia wskazanych przepisów prawa, w szczególności nie narusza zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem Sądu fakt wydania przez organy podatkowe szeregu interpretacji indywidualnych potwierdzających prawidłowość stanowiska skarżącej Spółki pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w tym oceny zasadności zarzutu skargi odnośnie naruszenia zasady in dubio pro tributario. W konsekwencji niezasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Prawa budowlanego i Konstytucji. Wobec powyższego Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.