I GSK 608/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 479/16 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie opłaty paliwowej oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd lub Sąd I instancji) wyrokiem z 1 marca 2017 r. oddalił skargę D. R. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi postępowania kontrolnego u skarżącego – D. D. R. w K. - ustalono, że w kontrolowanym okresie tj. w miesiącach styczeń – lipiec 2010 r. dokonał on nabycia wyrobów akcyzowych w łącznej ilości 992 000 litrów oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wobec powyższego, decyzją z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od stycznia do lipca 2010 r., w tym za miesiąc czerwiec 2010 r. od 186 m³ oleju napędowego. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] maja 2015 r. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w Warszawie, w wyniku przeprowadzonego postępowania w sprawie określenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, decyzją z [...] października 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie z tego tytułu za czerwiec 2010 r. w wysokości 43.522 zł. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że w czerwcu 2010 r. skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego w ilości 186.000 litrów, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Z uwagi na treść art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 641, ze zm.; dalej: uap), na mocy którego moment powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej związany jest z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie, wykorzystując ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym zakończonym decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji określające Skarżącemu wysokość opłaty paliwowej za czerwiec 2010 r. Sąd I instancji oddalił skargę od decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 37h ust. 1 uap wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, z wyłączeniem stanowiących samoistne paliwa biokomponentów (ustawa z dnia 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych; Dz. U. Nr 169, poz. 1199 oraz z 2007 r. Nr 35, poz. 217), wykorzystywanych do napędu pojazdów w rozumieniu art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, podlega opłacie zwanej "opłatą paliwową". Obowiązek jej zapłaty powstaje z dniem, w którym podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane do zapłaty podatku akcyzowego od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h (por. art. 37k ust. 1 uap). Z treści powołanych przepisów wynika, że elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania zobowiązania podatkowego, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej został tym samym nierozerwalnie związany ze zobowiązaniem w podatku akcyzowym. Istnienie w obrocie prawnym decyzji określającej Podatnikowi zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego od paliw silnikowych za określony okres oznacza zatem, w świetle powyższych uregulowań ustawowych, że podmiot ten jest zobowiązany do uiszczenia opłaty paliwowej od paliwa za okres, za który określono mu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Określenie w zaskarżonej decyzji wymiaru opłaty paliwowej za czerwiec 2010 r. było konsekwencją uprzedniego określenia Stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy, co wynikało z ustaleń kontrolnych dokonanych przez Dyrektora UKS. W przypadku gdy organy wykorzystały ustalenia dokonane w ramach wymiaru podatku akcyzowego, podnoszenie zarzutów względem tychże ustaleń winno odbywać się w postępowaniu akcyzowym, a nie w postępowaniu w sprawie opłaty paliwowej. Postępowanie w przedmiocie określenia opłaty paliwowej, choć powiązane z kontrolą podatkową i postępowaniem akcyzowym, stanowi odrębne postępowanie administracyjne, w którym stronie przysługują odrębne instrumenty prawne umożliwiające ochronę. Nie ma więc podstaw, aby w jego toku badać prawidłowość prowadzenia innych postępowań. W realiach rozpoznawanej sprawy istnieje i funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja Dyrektora UKS z [...] lutego 2015 r. określająca Skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego m.in. za czerwiec 2010 r., utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2015 r. W ocenie Sądu, nie było zatem konieczne powtarzanie czy rozszerzanie postępowania dowodowego w stosunku do przeprowadzonego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Tym samym uprawnione było oparcie się przez organ II instancji na treści decyzji Dyrektora UKS z [...] lutego 2015 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył D. R. zaskarżając ten wyrok, na podstawie art. 173 § 1 w związku z art. 174 pkt 2 - ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa) w całości. Zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 125 § 1 pkt 1 ppsa, wniósł o jego uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący kasacyjnie wskazał, że jeżeli wymierzenie "opłaty paliwowej" ma charakter "następczy" w stosunku do określonego uprzednio podatku akcyzowego, to aby strona miała rzeczywistą ochronę prawnoprocesową - organ podatkowy powinien zawiesić postępowanie do czasu uprawomocnienia się decyzji dotyczącej podatku akcyzowego. W przypadku zaś gdy tego nie uczynił powinien to uczynić Sąd w trybie art. 125 § 1 pkt 1 ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i podlega oddaleniu. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami i granicami zaskarżenia. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Do podjęcia działań z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 ppsa, które w sprawie nie występują. Skargę kasacyjną w sprawie oparto na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa, tj. naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istota podniesionego zarzutu procesowego - art. 125 § 1 pkt 1 ppsa - sprowadza się do twierdzenia skarżącego, zgodnie z którym Sąd winien był, w sytuacji gdy określenie obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej jest konsekwencją uprzedniego określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym za ten sam okres rozliczeniowy, zawiesić postępowanie w sprawie określenia tej opłaty do czasu uprawomocnienia się decyzji nakładającej podatek akcyzowy za ten okres. Jest to, zdaniem kasatora, niezbędne w sytuacji, gdy przy określaniu opłaty paliwowej za dany czas, organ korzysta z ustaleń kontroli, przeprowadzonej w celu określenia stronie zobowiązania w podatku akcyzowym, a wymierzenie stronie opłaty paliwowej ma charakter następczy w stosunku do podatku akcyzowego. Powyższy przepis, na którego naruszenie przez Sąd I instancji powołuje się skarżący stanowi, że sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego, przed Trybunałem Konstytucyjnym lub Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym, zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ppsa sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność wyniku innego toczącego się postępowania. Zagadnienie wstępne (prejudycjalne) występuje w sytuacji, w której uprzednie rozstrzygnięcie określonego zagadnienia, które występuje w sprawie, może wpływać na wynik toczącego się postępowania, co w rezultacie uzasadnia celowość wstrzymania czynności w postępowaniu sądowoadministracyjnym do czasu rozstrzygnięcia tej istotnej kwestii. Z zagadnieniem wstępnym mamy jednak do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji mogą mieć wpływ jedynie ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Aby dokonać oceny, czy zaistniały przesłanki do zawieszenia postępowania z art. 125 § 1 pkt 1 ppsa w pierwszej kolejności należy dokonać analizy przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym. Zgodnie z art. 37j ust. 1 uap obowiązek zapłaty opłaty paliwowej od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h, ciąży na: 1) producencie paliw silnikowych lub gazu albo 2) importerze paliw silnikowych lub gazu, albo 3) podmiocie dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym paliw silnikowych lub gazu, albo 4) innym podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych lub gazu. Z kolei zgodnie z art. 37k ust. 1 uap obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Natomiast w myśl postanowień art. 37l ust. 1 uap podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy. Analiza wskazanych wyżej regulacji prawnych pozwala na zajęcie stanowiska, według którego elementy konstrukcyjne opłaty paliwowej, tj. podmiot, przedmiot czy moment powstania obowiązku, są determinowane przez tożsame elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego (v. wyrok NSA z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15, z 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 986/15; wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I GSK 967/16). Poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do wyrobu w postaci paliw silnikowych lub gazu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają zatem istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Przesłanką powstania obowiązku zapłaty opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zagadnienie, na które powołuje się skarżący pozostaje tym samym w sferze faktów, a nie w sferze prawa. Zależność pomiędzy decyzją określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym, a decyzją określającą opłatę paliwową, na którą powołuje się skarżący, oznacza jedynie, że decyzja dotycząca podatku akcyzowego (jeżeli decyzja taka została wydana przed rozstrzygnięciem w sprawie opłaty paliwowej) stanowi dokument urzędowy - dowód w zakresie ustalenia określonych okoliczności faktycznych istotnych również w sprawie opłaty paliwowej, lecz nie stanowi podstawy do wydania decyzji dotyczącej opłaty paliwowej. Należy podkreślić, że zarówno w podatku akcyzowym jak też w opłacie paliwowej obowiązek zapłaty każdej z tych danin powstaje z mocy prawa, bez konieczności decyzyjnego wymiaru dokonanego przez właściwy organ. Oznacza to, że decyzja w przedmiocie opłaty paliwowej może być wydana bez konieczności uprzedniego wydania decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Co więcej, organ właściwy w przedmiocie opłaty paliwowej może dokonać własnych ustaleń dowodowych i wydać decyzję dotyczącą opłaty paliwowej nawet wówczas gdy podatnik nie dokonał samoobliczenia podatku akcyzowego, a ponadto nie ma w obrocie prawnym decyzji na taki podatek (por. wyrok NSA z 22 marca 2017 r. sygn. akt I GSK 792/15). Tym samym określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie stanowi zagadnienia wstępnego w sprawie opłaty paliwowej, o którym mowa w art. 125 § 1 pkt 1 ppsa. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji.