I SA/Wr 344/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz A.C. kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 2 listopada 2016 r. nr [...] w spawie nałożenia na A.C. kary porządkowej w kwocie 2.000 zł za odmowę złożenia wyjaśnień niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego oraz nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie ksiąg podatkowych. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 7 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS) w dniu 29 czerwca 2016 r. wszczął postępowanie kontrolne wobec A.C., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A., w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2014-2015. W ramach prowadzonego postępowania wezwano podatnika, pismem z dnia 19 lipca 2016 r., do przedłożenia następujących dokumentów: - deklaracji PIT-36 za lata 2014-2015 - zestawienia obrotów i sald kont analitycznych sporządzonego na dzień 31.12.2015r., - sprawozdania finansowego za 2015 r., w tym bilansu oraz rachunku zysków i strat sporządzonego na dzień 31.12.2015 r., - spisów z natury na dzień 31.12.2013 r. i na dzień 31.12.2015 r.; - księgi podatkowej za 2015 r. w wersji papierowej i na nośnikach elektronicznych (z transformacją na Excel); - dokumentów źródłowych zakupu i sprzedaży za okres od czerwca do grudnia 2015r.; - historii wszystkich posiadanych rachunków bankowych za okres dnia 1.07.2015 do 31.12.2015 r. w tym obrotów i stanów rachunków; - rozrachunków z kontrahentami za okres od stycznia 2014 r do grudnia 2015 r.; - nazwy programu komputerowego, przy pomocy którego prowadzone były księgi rachunkowe firmy podatnika, w tym wersji programu i dowodów jego zakupu; - dokumentu opisującego zasady prowadzenia rachunkowości firmy podatnika oraz zakładowego planu kont. Z protokołu przejęcia dokumentów wynika, że st. komisarz skarbowy K. B. w dniu 28 lipca 2015 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przejęła od strony dokumenty, bez szczegółowego przeliczenia. Kolejne wezwania z 12 października 2016 r. skierowane do pełnomocnik strony o przesłanie dokumentów i wyjaśniań obejmowało przedłożenie wydruków obrotów analitycznych kont grupy 4 i 7 oraz kont 201 i 202 z poddziałem na dostawców/odbiorców, umowy zawartej z A. zs. w A., która obowiązywała w 2015 r. oraz podanie kto i w jaki sposób nawiązał współpracę z tą firmą, kto i w jaki sposób ustalił ceny sprzedaży katalizatorów, jak dostarczany był towar, kto ponosił koszty transportu, kto organizował transport, w jaki sposób i w jakiej walucie dokonywano rozliczeń, gdzie jest dokumentacja potwierdzająca odbiór towaru, a także udzielenia takich informacji w odniesieniu do 6 innych wymienionych firm. Wskazano też, że organ kontroli otrzymał wyciągi rachunków bakowych za wskazany okres, ale prosi ponownie o przedłożenie historii tych rachunków za brakujący okres (tj. 25.07-31.12.2015 r.); Pełnomocnik strony w piśmie z 18 października 2016 r. stwierdził, że na podstawie protokołu z dnia 28.07.2016 r. kontrolujący pobrali od podatnika dokumenty, których żądali i które, wg podatnika, są niezbędne do dokonania ustaleń objętych kontrolą. Wyjaśnienia jakich domaga się organ od strony nie mają charakteru dowodu w postępowaniu, aby zapewnić prawa strony organ powinien wezwać w tym zakresie stronę do złożenia zeznań. Kolejne wezwanie z 26 października 2016 r. skierowane do pełnomocnika strony obejmowało dostarczenie dokumentów i złożenie wyjaśnień w zakresie wynikającym z wezwania z 12 października 2016 r. Ponadto wskazano, że organ kontroli nie otrzymał od strony: spisu z natury na dzień 31.12.2013 r., ksiąg podatkowych za 2015 r. (w wersji papierowej i na nośniku elektronicznym z transformacja na Excel), tj. księgi głównej i ksiąg pomocniczych (udostępniono jedynie dzienniki za okres od lipca do grudnia 2015 r.), rozrachunków z kontrahentami za okres od stycznia do grudnia 2015 r., dokumentów opisujących zasady prowadzenia rachunkowości w firmie strony oraz zakładowego planu kont, strona nie podała też nazwy programu komputerowego, przy pomocy którego prowadzone były księgi rachunkowe firmy w 2015 r., w tym wersji tego programu i dowodu potwierdzającego jego zakup. W związku z nieprzekazaniem ww. dokumentów ponownie wezwano do ich przedłożenia. W wezwaniu wskazano też, że organ kontroli skarbowej ma prawo w toku postępowania kontrolnego wezwać stronę lub inną osobę do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, wskazując przepis art. 155 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.). Pełnomocnik strony w piśmie z 8 listopada 2016 r. (pocztą ePUAP) poinformował o przekazaniu w załączeniu plików zawierających dane dotyczące kont grupy 4 i 7 oraz kont 201 i 202 (wg wezwania z dnia 26.10.2016 r.) oraz zakładowy plan kont i zasady polityki rachunkowości oraz remanent na dzień 31.12.2013 r. Wskazał także na przeprowadzone przez kontrolujących dowody: w dniu 27.04.2016r. z zeznań księgowej, prowadzącej księgowość firmy strony oraz w dniu 25.02.2016 r. przesłuchania strony. Wszystkie wątpliwości kontrolujący mogli zatem wyjaśnić, zaś dokumentacja księgowa została przedłożona przez stronę co kotrolujący potwierdzili. W kolejnym wezwaniu z 28 listopada 2016 r. organ kontroli ponownie wezwał stronę do przedłożenia: wydruków obrotów analitycznych kont grupy 4 i 7 oraz kont 201 i 202 (z poddziałem na poszczególnych dostawców i odbiorców) oraz historii rachunku bankowego za okres od 25.07. do 31.12. 2015 r. (w przypadku zamknięcia tego rachunku daty jego zamknięcia). Ponadto wyjaśniono, że przekazane w dniu 9.11.2016 r (pocztą ePUAP) w formie elektronicznej dzienniki i zestawienia obrotów i sald (za I-VI 2015 r.) nie są oznaczone trwale nazwą jednostki, nazwą rodzaju księgi oraz nazwą programu przetwarzania, a zatem nie spełniają wymogów określonych w art. 13 pkt 4 lit.l ustawy o rachunkowości i nie są identyfikowalne. Wskazano też, że uporczywe nieudostępnianie wydruków kont księgi głównej w ujęciu systematycznym oraz kolejności chronologicznej (art. 15 ustawy o rachunkowości), wbrew stanowisku strony, uniemożliwia weryfikację prawidłowości ustalenia przez stronę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Postanowieniem z 28 listopada 2016 r. Dyrektor UKS nałożył na stronę karę porządkową w kwocie 2000 zł za bezzasadną odmowę złożenia wyjaśnień niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego oraz nie przedstawienie w wyznaczonym terminie ksiąg podatkowych. Powołując przepisy art. 2 pkt 1 lit.2) ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 1994 r., nr 121, poz. 591 ze zm. – dalej: ustawa o rachunkowości) stwierdził, że A.C. był w 2015 r. zobowiązany do otwarcia i prowadzenia ksiąg rachunkowych. Mimo wezwań nie przedstawił zapisów księgi głównej, a jednie wersję elektroniczną dzienników nie oznaczonych trwale nazwą jednostki, nazwą rodzaju ksiąg oraz nazwą programu przetwarzania. Na podstawie przedłożonych danych nie jest możliwe zweryfikowanie prawidłowości zadeklarowanych kwot podlegających opodatkowaniu. Przesłuchanie księgowej prowadzącej księgowość firmy strony i przesłuchanie w charakterze strony podatnika, na które powołał się pełnomocnik strony, odbyły się w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług i nie było możliwe w podczas tych przesłuchań wyjaśnienie wątpliwości dotyczących innego postępowanie prowadzonego w innym zakresie i wszczętego już po dokonaniu tych czynności. Dyrektor UKS wskazał też na różnicę między wyjaśnieniami, które mogą służyć jako dowód w sprawie, a przesłuchaniem strony ( art. 199 O.p.), która przeprowadza się po wyczerpaniu środków dowodowych i wówczas gdy pozostają niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia. Podkreślił, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zwalniają strony z obowiązku współdziałania z organem, w tym w zakresie znanym wyłącznie stronie, co wyraża się w obowiązku wskazania dowodów będących w posiadaniu strony (art. 189 O.p.), ale także obowiązkiem złożenia wyjaśnień, jeśli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Z tych powodów Dyrektor uważa, że strona, mimo prawidłowego wezwania do złożenia wyjaśnień i udostępnienia ksiąg, nie dopełniła tych czynności, co doprowadziło do wyznaczania kolejnych terminów rozpoznania sprawy. Działając zatem, na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 i 2a oraz § 5 i § 5a O.p. nałożono na stronę karę porządkową w wysokości 2.000 zł. Kara ta, zdaniem organu podatkowego, jest współmierna do popełnionego czynu (tj. trzykrotnego uchylenia się od udzielenia wyjaśnień i przedstawienia ksiąg rachunkowych). W zażaleniu strona zarzuca naruszenie przepisów art. 262 §1 pkt 2, 2a i art. 120 O.p. Twierdzi, że udostępniła dokumenty, które prowadziła i które posiadała i z dokumentów tych wynika w jaki sposób ustaliła podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Z uwagi na brak definicji pojęcia "wyjaśnienia" w Ordynacji podatkowej powołuje się na Słownik Języka Polskiego PWN, w którym pojęcie "wyjaśnienia" jest rozumiane jako "uwagi wyjaśniające rzecz niezrozumiałą" albo "usprawiedliwienie umotywowanie czegoś". Uwzględniając takie rozumienia pojęcia "wyjaśnienia", zdaniem strony, Dyrektor UKS przekroczył swoje uprawnienia, żądając złożenia wyjaśnień na piśmie w określnym w wezwaniu zakresie, gdyż w tym zakresie winien przeprowadzić dowód z zeznań strony. Kwestionuje także walor wyjaśnień jako środka dowodowego i twierdzi, że organy podatkowe nie mogą zastąpić dowodu z przesłuchania strony (art. 199 O.p.) i na podstawie wyjaśnień ustalić stanu faktycznego. Wywodzi to z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej, udzielenie wyjaśnień odbywa się na podstawie art. 155 O.p., zaś regulacje dotyczące postępowania dowodowego zamieszczono w art. 180 – art. 200 O.p. Zwraca też uwagę na składane przez stronę pisma, będące odpowiedzią na wezwania organu oraz fakt przedstawienia przez stronę ksiąg podatkowych, co potwierdza protokół pobrania dokumentów i protokół przekazania dokumentów w formie elektronicznej. Ciągłe wezwania do skradania dokumentów i wyjaśnień strona wiąże z koniecznością uzasadnienia przez Dyrektora UKS ciągłego przedłużania postępowania kontrolnego. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji wskazał, że nałożona na stronę kara porządkowa obejmuje zarówno: nieprzedłożenie ksiąg podatkowych, tj. księgi głównej i ksiąg pomocniczych, rozrachunków z kontrahentami, udostępnienia historii rachunku bankowego, jak i nieudzielenie wyjaśnień co do nawiązania współpracy z kontrahentami, sposobu ustalania cen zakupu, sposobu rozliczeń z kontrahentami. Zdaniem organu odwoławczego, przepisy at. 122, art. 180 i art. 187 §1 O.p. jakkolwiek zobowiązują organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, to nie zwalniają podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym w zakresie okoliczności sprawy, które nie mogą zostać obiektywnie wyjaśnione przez organ, gdyż okoliczności i dowody znane są przede wszystkim, albo wyłącznie, stronie. Chodzi w szczególności o obowiązek wskazania dowodów, będących w posiadani strony (art. 189 O.p.) oraz obowiązek złożenia wyjaśnień, jeśli jest to niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 §1 O.p.). Zdaniem organu odwoławczego należy odróżnić przesłuchanie strony jako środek dowodowy (art. 199 O.p.) od wyjaśnień, które również mogą być dowodem w sprawie. Różnica polega na tym, że stronę przesłuchuje się po wyczerpaniu środków dowodowych i gdy pozostały niewyjaśnione fakty istotne dla rozstrzygnięcia sprawy Inne, niż w przypadku wezwania do złożenia wyjaśnień i udostępnienia ewidencji, są przesłanki składania zeznań oraz inny jest etap postępowania, na którym są one składane. Ponieważ strona uchyliła się zarówno od przedłożenia dokumentacji jak i złożenia wyjaśnień, zdanie organu odwoławczego, zasadnie ukarano stronę karą porządkową. Wysokość kary uznano za współmierną do popełnionego czyny, tj. uchylenia się od udzielenia wyjaśnień i przedstawienia ksiąg rachunkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. C. wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji i o zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, powinien być bowiem zastosowany przepis art. 233 § 1 pkt 3a O.p.; - art. 262 §1 pkt 2, pkt 2a O.p. przez ich zastosowanie, gdyż w sprawie przepis ten nie mógł być zastosowany, bowiem wezwany złożył wyjaśnienia na wezwanie urzędu i przedstawił księgi podatkowe, które zostały pobrane protokołem pobrania dokumentów i protokołem przekazania dokumentów w formie elektronicznej w dniu 28.07.2016 r.; - art. 120 O.p. przez niezastosowanie tego przepisów, co spowodowało, że organ nie działał na podstawie przepisów prawa. Uzasadniając zarzuty skargi wskazano, że ukarany udostępnił na żądanie organu kontroli wszelkie dokumenty, jakie prowadził i posiadał, z których wynikał w jaki sposób ustalił podstawy opodatkowania i wysokość podatków za okres objęty kontrolą. Ponadto na wszystkie wezwania dostarczał dokumenty i składał wyjaśnienia. Odnośnie żądanych przez organy podatkowe wyjaśnień skarżący stwierdził, że z uwagi na brak definicji pojęcia "wyjaśnienia" w Ordynacji podatkowej należy odwołać się na do potocznego znaczenia tego pojęcia. Podobnie jak w zażaleniu, powołując się na Słownik Języka Polskiego PWN, przyjął, że pojęcie "wyjaśnienia" należy rozumieć jako "uwagi wyjaśniające rzecz niezrozumiałą" albo "usprawiedliwienie umotywowanie czegoś". Przy takim rozumieniu pojęcia "wyjaśnienia", wg skarżącego, organy podatkowe przekroczył swoje uprawnienia, żądając od niego złożenia wyjaśnień na piśmie w określnym w wezwaniu zakresie. W tym zakresie winien być bowiem przeprowadzony dowód z zeznań strony. Skarżący kwestionuje także walor wyjaśnień jako środka dowodowego i twierdzi, że organy podatkowe nie mogą zastąpić dowodu z przesłuchania strony (art. 199 O.p.) i na podstawie wyjaśnień ustalić stanu faktycznego. Wywodzi to z uregulowań zawartych w Ordynacji podatkowej, udzielenie wyjaśnień odbywa się na podstawie art. 155 O.p. zaś regulacje dotyczące postępowania dowodowego zamieszczono w art. 180 – art. 200 O.p. Podkreśla, że jeśli organ podatkowy chce ustalić okoliczności stanu faktycznego powinien to uczynić w sposób przewidziany prawem i uwzględniając w tym zakresie prawa strony postępowania. Stwierdza ponadto, że strona nie posiada innych dokumentów poza tymi, które przekazała organowi kontroli. Nie było tym samym podstaw ani faktycznych, ani prawnych do nałożenia na stronę kary porządkowej. Skarżący złożył zeznania w charakterze strony 25 lutego 2016 r., zatem możliwe było wyjaśnienie wszystkich wątpliwości organu kontroli w toku tej czynności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014, poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.– dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty są zasadne. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, a także znajdujących się w aktach sprawy wezwań kierowanych w toku postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS do skarżącego, skarżącego wzywano zarówno do przedłożenia dokumentów dotyczących prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w szczególności dokumentacji księgowej oraz danych dotyczących rachunku bankowego, jak i złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami, kto ustalał ceny zakupu katalizatorów od wskazanych kontrahentów, jak dostarczano katalizatory, jak regulowano płatności. Zgodnie z art. 155 §1 O.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie zatem Dyrektor UKS wzywając skarżącego zarówno do przedłożenia dokumentów jak i do złożenia wyjaśnień działał na podstawie ww. przepisu i wezwanie takie nie naruszało obowiązującego prawa. Należy też wskazać, że przepis art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (teksy jedn. Dz. U. z 2012 r, poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.f) zobowiązuje osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i pochodów albo ksiąg rachunkowych. Organy podatkowe mają zatem prawo w toku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego, czy postępowania podatkowego żądać przedstawienia tych ksiąg oraz całej dokumentacji stanowiącej podstawę zapisów w tych księgach w celu ustalenia prawidłowości rozliczenia podatku. Nieprzedstawienie, na żądanie organu podatkowego takiej dokumentacji księgowej, także danych dotyczących rachunku bankowego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, zgodnie z art. 262 §1 pkt 2a pkt O.p. może skutkować ukaraniem karą porządkową. Powołany przepis stanowi, że strona, pełnomocnik strony (..), którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach mogą zostać ukarani karą porządkową do 2500 zł. W niniejszej sprawie, jak wynika z korespondencji między Dyrektorem UKS (wezwania z dnia 19.07.2016 r., z dnia 12.10.2016 r. i z dnia 26.10.2016 r.) i skarżącym, skarżącego kilkakrotnie wzywano do przedstawienia dokumentacji księgowej, którą, zgodnie z obowiązującymi przepisami, powinien posiadać. Mimo tych wezwań organ podatkowy nie uzyskał: ksiąg podatkowych za 2015 r. (w wersji papierowej i na nośniku elektronicznym z transformacja na Excel), tj. księgi głównej i ksiąg pomocniczych (udostępniono jedynie dzienniki za okres od lipca do grudnia 2015 r.), rozrachunków z kontrahentami za okres od stycznia do grudnia 2015 r., dokumentów opisujących zasady prowadzenia rachunkowości w firmie strony oraz zakładowego planu kont, strona nie podała też nazwy programu komputerowego, przy pomocy którego prowadzone były księgi rachunkowe firmy w 2015 r., w tym wersji tego programu i dowody potwierdzającego jego zakup. Zasadnie zatem Dyrektor UKS, stwierdzając braki w przekazanej dokumentacji księgowej wyraźnie określone w kolejnych wezwaniach i nie mogąc uzyskać tej dokumentacji od strony, nałożył na stronę karę porządkową. Udzielając odpowiedzi na wezwanie Dyrektora UKS skarżący nie wskazywał, że dokumentacji takiej nie posiada, twierdził natomiast, że taka dokumentacja jaką przedstawił winna wystarczyć organowi podatkowemu do weryfikacji prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. Organ podatkowy, wzywając o przekazanie dokumentacji księgowej, żądał tej dokumentacji, do której prowadzenia skarżący był zobowiązany, obowiązkiem skarżącego było zatem przekazanie żądanej przez organ podatkowy dokumentacji, a nie tylko takiej, która w ocenie skarżącego była wystarczająca do ustalenia zobowiązania podatkowego. Ocena w tym zakresie nie należy bowiem do skarżącego jako podatnika. W przypadku braku żądanej dokumentacji, mimo obowiązku jej posiadania, strona postępowania winna wyraźnie to oświadczyć i wyjaśnić przyczyny takiego stanu. Nie miało to miejsca w niniejszej sprawie. Nieco odmiennie, zdaniem Sądu, należy ocenić wezwanie skarżącego do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących sposobu nawiązania współpracy z kontrahentami, sposobu ustalania cen towarów, sposobów dostaw towarów i płatności za towar, czyli informacji stanowiących element stanu faktycznego. Takie informacje organ podatkowy mógł pozyskać w ramach przesłuchania strony. Należy w tym miejscu wskazać na uregulowania zawarte w art. 199 i art. 262 § 4 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody, przy czym do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu (art. 199 O.p.). Drugi z przepisów wyłącza zastosowanie kary porządkowej, w stosunku do osób, wobec których dokonanie czynności jest uzależnione od wyrażenia zgody na jej dokonanie, a zgoda taka nie została wyrażona (art. 262 § 4 O.p.). Sam fakt wskazania w art. 155 O.p., że organ podatkowy może wezwać stronę lub inną osobę do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów (..) nie oznacza, że organ podatkowy może nałożyć karę porządkową na stronę, która nie udzieli wszystkich żądanych wyjaśnień. Jeśli zakres żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień wskazuje, że okoliczności które strona ma wyjaśnić są elementem stanu faktycznego, to organ podatkowy, zamiast wzywać do złożenia wyjaśnień, winien przesłuchać stronę, z tym zastrzeżeniem, że przesłuchanie strony jest możliwe tylko po wyrażeniu przez stronę zgody, co wynika z art. 199 O.p. Brak zgody strony uniemożliwia zatem przeprowadzenie takiego dowodu, uniemożliwia też nałożenie na stronę kary porządkowej, stosownie do art. 292 § 4 O.p. Uwagi w tym zakresie strona formułowała w pismach kierowanych do Dyrektora UKS i zasadnie podniosła także w skardze. Nakładając na skarżącego karę porządkową za niezłożenie wyjaśnień we wskazanym w wezwaniach zakresie (tj. w zakresie okoliczności stanowiących element stanu faktycznego) organ podatkowy naruszył przepisy art. 199 O.p. i art. 262 § 4 O.p. przez ich niezastosowanie, a także, wynikającą z art. 121 O.p., zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jakkolwiek strona jest zobowiązana do współdziałania z organem podatkowym w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla wymiaru podatku, to niewywiązanie się z tego obowiązku w zakresie wynikających z art. 199 O.p. nie może skutkować nałożeniem na stronę kary porządkowej. Takie rozumienia przepisów art. 155 O.p. i art. 262 § 1 pkt 2 i pkt 2a O.p. jakie zaprezentowano w zaskarżonym postanowieniu, narusza prawo strony postępowania do odmowy złożenia zeznań gwarantowane art. 199 O.p. Ponieważ, jak wynika z postanowień organów obu instancji, na skarżącego nałożono karę porządkową w kwocie 2000 zł za nieprzedstawienie pełnej dokumentacji księgowej i za niezłożenie wyjaśnień, a zasadnym było nałożenie kary porządkowej jedynie za nieprzedstawienie pełnej dokumentacji księgowej, organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien przeanalizować wysokość kary pod względem jej współmierności do popełnionego czynu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania sądowego orzeczona na postawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składają się wpis w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 zł zgodnie z §3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 r. nr 31 poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.