II FSK 2032/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. J.-J. i M. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2105/14 w sprawie ze skargi K. J.-J. i M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/WA 2105/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę K. J. – J. i M. J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie (dalej: "SKO") z dnia 23 kwietnia 2014 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2009 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. Prezydent W. (dalej: "organ I instancji") ustalił Skarżącym podatek od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 753,00 zł, należny od nieruchomości położonej w W. przy ul. F. Podstawę opodatkowania stanowiły budynki mieszkalne o pow. 71,20 m², lokale pod działalność gospodarczą o pow. 15,60 m², grunty pozostałe o pow. 18,69 m², grunty pozostałe o pow. 12,67 m² oraz miejsce postojowe o pow. 58,85 m². Organ I instancji wyjaśnił, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego – garażu, miejsce postojowe w budynku mieszkalnym wielolokalowym nie stanowi jednej całości z lokalem mieszkalnym, lecz nieruchomość odrębną od lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe (garaż), jako lokal stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowane jest według stawek pozostałych. Nie jest to bowiem ani lokal mieszkalny ani też pomieszczenie przynależne do takiego lokalu i nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Po rozpoznaniu odwołania Skarżących, decyzją z 23 kwietnia 2014 r. SKO utrzymało w mocy powyższą decyzję. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący zarzucili naruszenie art. 68 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."). W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. Skarżący uważali, że w okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy terminem właściwym do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. był termin określony w art. 68 § 1 o.p. Powołali się przy tym na fakt złożenia w 2007 r. informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") oraz na okoliczność, że w 2009 r. nie nastąpiło żadne zdarzenie, które powodowałoby konieczność zaktualizowania tej informacji. Natomiast zdaniem SKO w sprawie wystąpiła przesłanka zastosowania art. 68 § 2 pkt 2 o.p., jako że informacja oraz jej korekta złożone przez Skarżącego w 2007 r. nie była kompletna, tj. nie wykazano w niej wszystkich przedmiotów opodatkowania. Termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r., liczony zgodnie z art. 68 § 1 o.p. upływał z końcem 2012 r. Natomiast stosownie do art. 68 § 2 o.p. – termin na doręczenie decyzji dotyczącej tego zobowiązania kończył się z upływem 2014 r. Doręczenie decyzji organu I instancji dokonane dnia 28 listopada 2013 r., nastąpiło po upływie terminu wskazanego w art. 68 § 1 o.p., a jednocześnie przed upływem terminu określonego w art. 68 § 2 o.p. Z akt podatkowych wynika, że dnia 23 marca 2007 r. Skarżący po raz pierwszy złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Jako przedmiot opodatkowania wykazał "budynki lub ich części" mieszkalne o pow., użytkowej wynoszącej 86,8 m² oraz pozostałe o pow. użytkowej 27 m². Natomiast dnia 13 kwietnia 2007 r. Skarżący złożył korektę powyższej informacji, w której wykazał "budynki lub ich części" mieszkalne o pow. użytkowej wynoszącej 71,20 m², związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynki mieszkalne lub ich części, zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej o pow. 15,60 m², a także pozostałe o pow. użytkowej 27 m². W latach 2008-2009 Skarżący nie złożyli nowych informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, ani też nie korygowali ponownie informacji już złożonej. Organ I instancji ustalił natomiast, że w 2006 r. Skarżący nabyli położony w W. przy ul. F. o pow. użytkowej 86,80 m² wraz z udziałem 868/161855 w prawie użytkowania wieczystego gruntu i części wspólnych budynku i innych urządzeń, a także udział 4/328 w lokalu niemieszkalnym stanowiącym garaż wraz z udziałem 48253/13272110 w prawie użytkowania wieczystego gruntu i we współwłasności części wspólnych budynku i innych urządzeń (akt notarialny z 2 marca 2006 r. Rep. A nr [...]). Z § 4 umowy ustanowienia odrębnej własności i sprzedaży lokalu oraz umowy sprzedaży i ustanowienia hipoteki, zawartej mocą tego aktu wynika, że Skarżącym przysługuje wyłączne prawo do korzystania z miejsc postojowych oznaczonych numerami [...]. Zdaniem WSA decyzja organu I instancji prawidłowo obejmowała wszystkie wynikające z powyższego aktu notarialnego przedmioty opodatkowania, znajdujące odzwierciedlenie w informacji z rejestru gruntów, informacji z rejestru budynków oraz w danych z systemu Ewidencji Gruntów, Budynków i Lokali. W aktach znajduje się również informacja z księgi wieczystej dotyczącej nieruchomości Skarżących. Porównanie danych wynikających z powyższych dokumentów oraz danych podanych przez Skarżącego w korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych wskazuje, że Skarżący jako przedmiotu opodatkowania nie wykazali gruntów oraz miejsc postojowych w garażu, których powierzchnia wyliczona przez organ wyniosła odpowiednio 31,36 m² i 58,85 m². W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko SKO, iż dane zamieszczone w złożonej przez Skarżącego informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, pomimo ich późniejszego skorygowania, pozostały niewystarczające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tego było spełnienie się przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. i w rezultacie przedłużenie do 5 lat terminu na doręczenie przez organ I instancji decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wbrew twierdzeniom Skarżących okoliczność, iż nie byli oni wzywani do złożenia wyjaśnień lub korekty Informacji, nie oznacza, że złożona Informacja okazała się wystarczająca do wydania decyzji. Organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości i zobowiązanie to ustalił w oparciu o dane uzyskane w toku tegoż postępowania. Niezasadne jest też twierdzenie Skarżących, że organy podatkowe nie uwzględniły stanu faktycznego istniejącego w 2006 r. i w 2007 r. do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 r. WSA podkreślił, że w 2009 r. oraz w dacie wydawania decyzji organ I instancji dysponował jedynie niekompletną informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, złożoną w 2007 r. Z uwagi na upływ terminu z art. 68 § 2 o.p. nie zostały wydane decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości za lata 2006-2007. Postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia 26 sierpnia 2013 r. obejmowało ustalenie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r. Prawidłowo organ I instancji wydał dnia 25 listopada 2013 r. odrębną decyzję w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r., objętego tym postępowaniem. Zatem WSA stwierdził, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 § 1 o.p., jako że określony tym przepisem termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie miał w sprawie zastosowania. Nie został również naruszony art. 68 § 2 pkt 2 o.p., ponieważ w zaskarżonej decyzji wykazane zostało, że Skarżący w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Za nietrafiony WSA uznał również zarzut, że akceptacja stanowiska SKO prowadzi do nieograniczonego w czasie stosowania "sankcji" w postaci przedłużenia terminu na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wprawdzie, jak podnieśli Skarżący, w 2009 r. organ I instancji dysponował już złożoną w 2007 r. informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych (wraz z korektą), ale wciąż była to informacja, która nie zawierała wszystkich danych koniecznych do wyliczenia podatku, a w związku z tym organ I instancji wszczął postępowanie wymiarowe. WSA podkreślił, że ani w roku 2007, ani też w roku 2008 i 2009, Skarżący nie złożyli Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w których wykazane zostały wszystkie przedmioty opodatkowania. Z akt sprawy i pism Skarżących nie wynika również, aby uczynili to przed wydaniem decyzji przez organ I instancji. Okoliczność, że nie ustalono zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2006-2007 nie ma żadnego wpływu na prawidłowość wymiaru podatku za 2009 r. WSA wyjaśnił, że w przeciwieństwie do biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, określonego w art. 70 § 1 o.p., bieg terminu na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego nie ulega ani zawieszeniu, ani też przerwaniu. Termin ten jest przy tym zawsze liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy na dany rok. Okoliczność, że kwestionując złożoną przez podatnika informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, organ podatkowy ustalił wysokość podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, nie zwalnia podatnika z obowiązku złożenia informacji prawidłowej, mogącej stanowić podstawę do ustalenia przez organ podatkowy wysokości podatku od nieruchomości na lata następne. Skarżący nie kwestionowali zasadności opodatkowania należących do nich miejsc postojowych w garażu stanowiącym lokal niemieszkalny. Naliczając podatek od przedmiotowych miejsc postojowych, organy podatkowe uwzględniły stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (ONSAiWSA 2012/3/36), zgodnie z którą w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Oznacza to, że właściwą w tym przypadku jest stawka podatku przypisana budynkom i ich częściom "pozostałym". Natomiast przypadający Skarżącym udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu podlega opodatkowaniu z zastosowaniem stawki właściwej dla "gruntów pozostałych", wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.o.l. Zdaniem WSA, prawidłowo organy podatkowe uwzględniły zatem okoliczność, że Skarżącym przypadały konkretne miejsca postojowe i związany z nimi udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, a w rezultacie naliczyły podatek tylko od tak wyznaczonych przedmiotów opodatkowania. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi albo – alternatywnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1) niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 o.p., tj. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oraz 2) błędną wykładnię art. 68 § 2 o.p., przez błędne przyjęcie w okolicznościach niniejszej sprawy, iż w przypadku złożenia wadliwej informacji w podatku od nieruchomości w określonym roku kalendarzowym przepis ten obejmuje swoją dyspozycją wszystkie kolejne lata podatkowe bez względu na to którego roku podatkowego (kalendarzowego) dotyczyła okoliczność wadliwego złożenia informacji w podatku od nieruchomości oraz 3) alternatywnie wobec zarzutu z pkt 2) powyżej – niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 2 o.p., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy do roku 2009, podczas gdy przepis ten mógł w tych okolicznościach podlegać zastosowaniu jedynie do lat 2006 i 2007. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem czy do niebudzących wątpliwości realiów faktycznych sprawy zastosowanie znajdzie art. 68 § 1 o.p. (stanowisko Skarżących), czy też regulacja art. 68 § 2 pkt 2 o.p. (pogląd SKO oraz WSA). Zgodnie z pierwszym z wymienionych unormowań zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl z kolei art. 68 § 2 pkt 2 o.p. jeżeli podatnik w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Regulacja art. 68 § 2 pkt 2 o.p. stanowi uzupełnienie unormowania pomieszczonego w pkt 1, zgodnie z którym wydłużony do pięciu lat okres uprawniający organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, dotyczy również sytuacji, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Co do zasady zatem doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 o.p., a więc 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest bezskuteczne. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może jednak ulec przedłużeniu do 5 lat, w wypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 o.p. Należy do nich nieujawnienie przez podatnika wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. Jednak zastosowanie tego przepisu i tym samym wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, uzależnione jest ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 o.p. Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W myśl natomiast art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne, tj. do 31 stycznia danego roku (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 6 oraz 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l. do unormowania zawartego w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oznacza, że obowiązkiem podatnika jest korygowanie uprzednio złożonej informacji (deklaracji podatkowej) jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Z treści art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie wynika natomiast obowiązek corocznego składania przez osoby fizyczne informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Obowiązek taki powstaje dopiero w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Reasumując stwierdzić należy, że będące współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania osoby fizyczne składają informacje o obiektach i nieruchomościach i na tej podstawie organ podatkowy wymierza im podatek od nieruchomości. Decyzja wydana w stosunku do takich osób jest decyzją ustalającą, do której znajdują zastosowanie przepisy art. 68 o.p. W judykaturze ukształtowała się linia, zgodnie z którą ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 o.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (zob. wyroki: NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 864/15, z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12; opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Z akt wynika bowiem, że Skarżący, po złożeniu w dniu 13 kwietnia 2007 r. korekty informacji, w latach 2008 i 2009 nie ponowili tego, w szczególności nie składali kolejnej korekty. W tych okolicznościach (w świetle treści art. 6 ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.o.l.) organ podatkowy miał pełne prawo do uznania, że według podatników nieruchomości i obiekty wykazane przez nich w informacji za 2007 r. stanowią również przedmiot opodatkowania w kolejnych latach. Nie ma natomiast wątpliwości, że w powyższej informacji Skarżący nie zgłosili do opodatkowania części gruntów oraz budynków mieszkalnych. Oznacza to, że spełniony został warunek, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 o.p., tzn. podatnik "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 5 o.p. przez deklaracje rozumie się również informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Norma art. 68 § 2 o.p. odnosi się do całego zobowiązania podatkowego. Brak zatem możliwości jego dzielenia na część objętą unormowaniem art. 68 § 1 oraz część objętą warunkami art. 68 § 2 o.p. Zawarty w art. 68 § 2 pkt 2 o.p. zwrot "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" należy odczytywać w powiązaniu z konkretnym zobowiązaniem podatkowym za dany okres, a nie jego częścią. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.