II FSK 2031/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.J. i M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2104/14 w sprawie ze skargi K.J. i M.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.J. i M.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r. w przedmiocie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2008 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 25 listopada 2013 r. Prezydent [...] W. ustalił Skarżącym podatek od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 721 zł, należny od nieruchomości położonej w W. przy ul. F. Podstawę opodatkowania stanowiły budynki mieszkalne o pow. 71,20 m2, lokale pod działalność gospodarczą o powierzchni 15,60 m2, grunty pozostałe o powierzchni 18,69 m2, grunty pozostałe o powierzchni 12,67 m2 oraz miejsce postojowe o powierzchni 58,85 m2. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu niemieszkalnego – garażu, miejsce postojowe w budynku mieszkalnym wielolokalowym nie stanowi jednej całości z lokalem mieszkalnym, lecz nieruchomość odrębną od lokalu mieszkalnego. Miejsce postojowe (garaż), jako lokal stanowiący odrębną nieruchomość, opodatkowane jest według stawek pozostałych. Nie jest to bowiem ani lokal mieszkalny ani też pomieszczenie przynależne do takiego lokalu i nie znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Po rozpoznaniu odwołania skarżących Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie decyzją z 23 kwietnia 2014 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Skarżący nie zgłosili do opodatkowania gruntów pozostałych oraz budynków niemieszkalnych (miejsc postojowych) o powierzchni wynikającej z ww. aktu notarialnego. Zdaniem SKO, do oceny, czy doszło przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej zastosowanie miał więc art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano także, że okoliczność, iż w jednej decyzji dokonano wymiaru podatku od nieruchomości dla lokalu mieszkalnego oraz niemieszkalnego, jest zgodna z prawem. Co do zasady bowiem, organy podatkowe powinny dokonywać wymiaru podatku od nieruchomości w jednej decyzji podatkowej, obejmującej wszystkie nieruchomości posiadane przez danego podatnika. Zwrócono także uwagę, że Skarżący nie byli informowani o terminach załatwienia sprawy, ale terminy te mają charakter instrukcyjny i nie wpływają na skuteczność oraz prawidłowość dokonanego wymiaru podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili naruszenie art. 68 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżących, organy podatkowe dokonały błędnej wykładni tych przepisów, jako że w swoim wnioskowaniu popełniły dwa podstawowe błędy, dyskwalifikujące ich decyzje. Przyjmując bowiem zamiennie podstawy z art. 68 § 2 pkt 1 lub pkt 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe odnoszą ustalenia stanu faktycznego dotyczącego lat 2006 i 2007 do roku 2008. Ponadto błędnie stosują art. 68 § 1 pkt 2 ww. ustawy, rozciągając jego zastosowanie na całość przedmiotu opodatkowania, chociaż stwierdzają, że zgłoszenie dokonane w 2007 r. było jedynie częściowo niekompletne. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. Podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznało za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że złożona przez Skarżącego w 2007 r. informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz jej korekta nie zawierały wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. Innymi słowy, dokumenty te zawierały niekompletne dane o przedmiotach opodatkowania, które to dane nie zostały przez Skarżących uzupełnione. Konsekwencją tego, jak prawidłowo przyjęło SKO, było spełnienie przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej i w rezultacie przedłużenie do 5 lat terminu na doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Wskazano także, że ustawodawca jednoznacznie obciążył podatników obowiązkiem złożenia informacji bez wezwania organu podatkowego. Z tego względu wbrew twierdzeniom Skarżących okoliczność, iż nie byli oni wzywani do złożenia wyjaśnień lub korekty informacji, nie oznacza, że złożona Informacja okazała się wystarczająca do wydania decyzji. Postanowienie o wszczęciu postępowania z 26 sierpnia 2013 r. obejmowało ustalenie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2013 r. Prawidłowo Prezydent Miasta wydał 25 listopada 2013 r. odrębną decyzję w zakresie podatku od nieruchomości za 2008 r., objętego tym postępowaniem. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, jako że określony tym przepisem termin na doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie miał w sprawie zastosowania. Nie został również naruszony art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ w zaskarżonej decyzji wykazane zostało, że Skarżący w złożonej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazano również, że skarżący słusznie zauważyli, iż Prezydent Miasta w swojej decyzji nie powołał się na powyższy przepis, ani też nie wyjaśnił powodów wydania decyzji z pominięciem art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednakże w ocenie sądu pierwszej instancji spowodowane tym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ podstawa do wydania decyzji w terminie pięcioletnim istniała oraz została wskazana i wyjaśniona w zaskarżonej decyzji SKO. Niezasadny był również zarzut objęcia decyzją organu pierwszej instancji tych przedmiotów opodatkowania, które zostały ujawnione w złożonej w 2007 r. korekcie informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: - niewłaściwe zastosowanie art. 68 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008; - błędną wykładnię art. 68 § 2 O.p. poprzez błędne przyjęcie w okolicznościach niniejszej sprawy, iż w przypadku złożenia wadliwej informacji w podatku od nieruchomości w określonym roku kalendarzowym przepis ten obejmuje swoją dyspozycją wszystkie kolejne lata podatkowe bez względu na to którego roku podatkowego (kalendarzowego) dotyczyła okoliczność wadliwego złożenia informacji w podatku od nieruchomości; alternatywnie wobec powyższego zarzutu - niewłaściwe zastosowanie 68 § 2 O.p, poprzez jego zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy do roku 2008, podczas gdy przepis ten mógł w tych okolicznościach podlegać zastosowaniu jedynie do lat 2006 i 2007. Mając powyższe na uwadze autor skargi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i uwzględnienie skargi, która była przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd albo uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd oraz o zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieprawidłowy przyjął, że w sprawie (tj. do roku 2008) znajduje zastosowanie art. 68 § 2 O.p., pomimo że złożenie wadliwej deklaracji miało miejsce w 2006 i 2007 r. Strona, zarzucając naruszenie art. 68 § 1 O.p. stwierdziła, że Sąd wadliwie rozciągnął zastosowanie tego przepisu na całość przedmiotu opodatkowania, mimo że – jak sam przyznał – zgłoszenie dokonane w 2007 r. było jedynie częściowo niekompletne. Powołując się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 488/09, Skarżący wyrazili pogląd, że w przypadku, jeżeli deklaracja podatkowa zostanie złożona po ustawowym terminie lub jest niekompletna, wówczas organowi przysługuje 5-letni termin na przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, lecz tylko w odniesieniu do tego roku, w którym została złożona spóźniona lub niekompletna deklaracja. Dla każdego kolejnego roku termin ten wynosi 3 lata. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sedno sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem czy do niebudzących wątpliwości realiów faktycznych sprawy zastosowanie znajdzie art. 68 § 1 O.p. (stanowisko Skarżących), czy też regulacja art. 68 § 2 pkt 2 O.p. (pogląd Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji). Zgodnie z pierwszym z wymienionych unormowań zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl z kolei art. 68 § 2 pkt 2 O.p. jeżeli podatnik w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Regulacja art. 68 § 2 pkt 2 O.p. stanowi uzupełnienie unormowania pomieszczonego w pkt 1, zgodnie z którym wydłużony do pięciu lat okres uprawniający organ podatkowy do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, dotyczy również sytuacji, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego. Co do zasady zatem doręczenie podatnikowi decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości po upływie terminu, o którym mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, a więc 3 lat od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, jest bezskuteczne. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Okres przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości może jednak ulec przedłużeniu do 5 lat, w wypadku wystąpienia określonych uchybień realizacji obowiązków dokumentacyjnych podatnika, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p. Należy do nich nieujawnienie przez podatnika wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wynika z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Jednak zastosowanie tego przepisu i tym samym wydłużenie prawa do dokonania wymiaru podatku poprzez doręczenie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości, uzależnione jest ustalenia przez organy podatkowe wystąpienia okoliczności wymienionej w art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Należy zaznaczyć, że stosownie do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W myśl natomiast art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne, tj. do 31 stycznia danego roku (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 6 ust. 6 oraz 6 ust. 9 pkt 2 u.p.o.l. do unormowania zawartego w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. oznacza, że obowiązkiem podatnika jest korygowanie uprzednio złożonej informacji (deklaracji podatkowej) jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku. Z treści art. 6 ust. 6 u.p.o.l. nie wynika natomiast obowiązek corocznego składania przez osoby fizyczne informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Obowiązek taki powstaje dopiero w przypadku wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Reasumując stwierdzić należy, że będące współwłaścicielami przedmiotu opodatkowania osoby fizyczne składają informacje o obiektach i nieruchomościach i na tej podstawie organ podatkowy wymierza im podatek od nieruchomości. Decyzja wydana w stosunku do takich osób jest decyzją ustalającą, do której znajdują zastosowanie przepisy art. 68 Ordynacji podatkowej. W judykaturze ukształtowała się linia, zgodnie z którą ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O. p, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 864/15, z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 1840/12; dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Z akt wynika bowiem, że Skarżący, po złożeniu w dniu 13 kwietnia 2007 r. korekty informacji, w latach 2008 i 2009 nie ponowili tego, w szczególności nie składali kolejnej korekty. W tych okolicznościach (w świetle treści art. 6 ust. 6 w zw. z ust. 3 u.p.o.l.) organ podatkowy miał pełne prawo do uznania, że według podatników nieruchomości i obiekty wykazane przez nich w informacji za 2007 r. stanowią również przedmiot opodatkowania w kolejnych latach. Nie ma natomiast wątpliwości, że w ww. informacji Skarżący nie zgłosili do opodatkowania części gruntów oraz budynków mieszkalnych. Oznacza to, że spełniony został warunek, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., tzn. podatnik "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 5 O.p. przez deklaracje rozumie się również informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Norma art. 68 § 2 O.p. odnosi się do całego zobowiązania podatkowego. Brak zatem możliwości jego dzielenia na część objętą unormowaniem art. 68 § 1 oraz część objętą warunkami art. 68 § 2 O.p. Zawarty w art. 68 § 2 pkt 2 o.p. zwrot "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" należy odczytywać w powiązaniu z konkretnym zobowiązaniem podatkowym za dany okres, a nie jego częścią. Marginalnie zauważyć wypada, że argumentacja Skarżących nie może znaleźć potwierdzenia w przywoływanym przez nich prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 488/09. Rozstrzygając w spór w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. Sąd ten zwrócił uwagę, że organ podatkowy, orzekając w sprawie podatku za ten rok, dysponował prawidłowym wykazem nieruchomości przed datą 1 stycznia 2003 r. W niniejszej sprawie natomiast taka sytuacja w dacie wymiaru podatku nie miała miejsca. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.