II FSK 268/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. D. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 552/17 w sprawie ze skargi J. D. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. D. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 552/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. D. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 31 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Treść uzasadnienia tego wyroku dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). II. W skardze kasacyjnej Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez błędne ustalenie, że właściwym terminem do zgłoszenia przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki miał być 14 stycznia 2010 r., co zostało spowodowane tym, że zarówno organy podatkowe, jak i WSA nie zauważyły, że w okresie tym spółka miała tylko jednego wierzyciela tj. Skarb Państwa, zaś wierzytelność wobec [...] miała charakter sporny i była ona zajęta przez organ podatkowy na rzecz Skarbu Państwa, a więc w świetle art. 11. ust. 1 i art. 12a Prawa upadłościowego nie zachodziły wówczas podstawy do zgłoszenia wniosku o upadłość. Powyższy błąd miał istotny wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, gdyż spowodował błędne ustalenie, że Skarżący miał się spóźnić z wnioskiem o zgłoszenie upadłości spółki i w konsekwencji niezastosowanie art. 116 § 1 ust. 1 pkt a O.p. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Z uwagi na liczne mankamenty skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może doprecyzowywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej, o który przepis mogło stronie chodzić, zaś przy braku uzasadnienia zarzutu naruszenia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. IV.2. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że bezskuteczny okazał się zarzut naruszenia przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się w żaden sposób do tego zarzutu, nie wskazano, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia poszczególnych norm w nich zawartych. Nie można więc uznać, aby w skardze kasacyjnej zakwestionowano skutecznie ustalony w sprawie stan faktyczny, skoro Strona nie wykazała, by doszło do naruszenia wyżej wskazanych przepisów i w jaki sposób, a zwłaszcza by uchybienie takie mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy – jak tego wymaga art. 174 pkt 2 p.p.s.a. IV.3. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a zaaprobowanego przez WSA, wynika zaś, że właściwym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości był 14 stycznia 2010 r. Z tego względu należy odwołać się do ówczesnego brzmienia przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, a nie jak czyni to autor skargi kasacyjnej – do obecnego ich brzmienia obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm.) dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przy czym w świetle ust. 2 tego artykułu - jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości może zajść, gdy spółka: 1) nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub 2) zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Nie ma zaś zastosowania w tej sprawie art. 12a Prawa upadłościowego, obowiązujący dopiero od 1 stycznia 2016 r., zgodnie z którym sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez wierzyciela, jeżeli dłużnik wykaże, że wierzytelność ma w całości charakter sporny, a spór zaistniał między stronami przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Warto też w tym miejscu przypomnieć, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli prowadzona wobec spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego możliwa jest egzekucja. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). W art. 107 O.p. uregulowano zaś odpowiedzialność członka zarządu m.in. za należności obciążające spółkę jako płatnika, za odsetki od zaległości podatkowej czy koszty egzekucyjne. Przesłankami pozytywnymi odpowiedzialności członka zarządu są zatem: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki – co w tej sprawie nie jest kwestionowane przez Skarżącego. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża zaś obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność. IV.4. Z powyższych przesłanek odpowiedzialności osób trzecich Skarżący neguje konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości 14 stycznia 2010 r., a także uważa, że nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku w tym terminie, zasłaniając się niewiedzą o należnościach wobec Skarbu Państwa. W świetle ustaleń organów najstarszymi nieuregulowanymi zaległościami spółki Skarżącego były wierzytelności wobec [...] Sp. z o.o. w wysokości 785.667,91 zł, których terminy zapłaty przypadały w październiku, listopadzie, grudniu 2008 r. i w styczniu 2009 r. Zobowiązania wobec Skarbu Państwa z tytułu podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa, a ich terminy płatności przypadały w kwietniu, maju, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2009 r. oraz w styczniu, lutym, marcu, kwietniu i maju 2010 r. Zatem przy przyjęciu przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego spółkę uznano za niewypłacalną w dacie powstania jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2009 r., tj. 26 maja 2009 r. Termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjęty na podstawie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, upływał więc 8 czerwca 2009 r. W sprawie przyjęto jednak – bardziej korzystną dla Strony – datę 14 stycznia 2010 r., opierając się na przesłance z art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Ustalono bowiem, że całkowita wartość zobowiązań spółki Skarżącego na dzień 31 grudnia 2009 r. wynikająca ze zsumowania wartości zobowiązań z bilansu na koniec tego roku z wartością zobowiązań wynikających z decyzji podatkowej za kwiecień i od lipca do listopada 2009 r. wynosi łącznie 57.757.897,37 zł. Natomiast majątek (aktywa) Spółki wynikający z bilansu na koniec 2009 r. wykazany został w wysokości 39.814.912,48 zł. Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2009 r. aktywa, co stanowiło niewątpliwie spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku). Wniosek o ogłoszenie upadłości należało więc złożyć w ciągu dwóch tygodni od 31 grudnia 2009 r., czyli najpóźniej do 14 stycznia 2010 r. IV.5. Autor skargi kasacyjnej nie zarzucił jednak naruszenia art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego. Odwoływał się jedynie do przesłanki braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co należy jednakże uznać za nieskuteczne. Po pierwsze, w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Po drugie, jako jedyny wspólnik spółki i jedyny członek jej zarządu nie może on zasłaniać się niewiedzą w kwestiach finansowych spółki. Kwestię winy w tym przypadku należy zresztą oceniać szeroko, a nie tylko jako umyślność. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci lekkomyślności lub niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych (vide wyrok NSA z 27 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 1651/16; CBOSA). To, że 16 sierpnia 2014 r. - dopiero dwa tygodnie po otrzymaniu decyzji podatkowych - spółka złożyła do Sądu Rejonowego wniosek o swoją upadłość likwidacyjną, który został oddalony z uwagi na brak majątku spółki do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego, nie oznacza, że wniosek został złożony w terminie właściwym. Nie sposób przyjąć, że dopiero wówczas Skarżący mógł dowiedzieć się o zaległościach podatkowych. IV.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo ustalono i oceniono okoliczności związane z podstawą i terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Trafnie więc Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., bowiem w sprawie nie było podstaw do jej uwzględnienia w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. IV.7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.