II FSK 3888/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2728/16 w sprawie ze skargi Z. [...] na interpretację indywidualną Prezydenta [...] z dnia 27 czerwca 2016 r. nr [...] [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Z. [...] na rzecz Prezydenta [...] kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2728/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi Z [...] uchylił interpretację indywidualną Prezydenta [...] z dnia 27 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w złożonym w dniu 10 maja 2016 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący zapytał czy przenośne kontenery wykorzystywane na zaplecza sanitarne i gospodarcze podczas realizacji robót remontowych i inwestycyjnych na terenie [...] oraz przenośne kontenery szatniowe i socjalne zlokalizowane na terenie wydziałów drogowych w świetle wyroku NSA z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 84/14 podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.) – dalej "u.p.o.l." - w związku art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 t.j) – dalej "u.p.b."? Zdaniem skarżącego kontenery nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, bowiem nie zostały wymienione wprost jako budowle w art. 3 pkt 3 u.p.b., który zawiera katalog zamknięty budowli dla celów określenia definicji budowli w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. A zatem skarżący nie jest zobowiązany do naliczania i odprowadzania podatku od nieruchomości za przedmiotowe kontenery. Prezydent [...] w interpretacji z dnia 27 czerwca 2016 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, twierdząc, że kontenery wskazane we wniosku jako budowle związane z działalnością gospodarczą będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko organ wskazał, że opisane we wniosku kontenery mają charakter przenośny. Mieszczą się więc w definicji zawartej w art. 3 pkt 5 u.p.b. - organ wyjaśnił, że do kategorii tymczasowych obiektów budowlanych należą obiekty budowlane charakteryzujące się takimi cechami jak: tymczasowość, nietrwałość związania z gruntem czy zakładana możliwość rozbiórki. Uznanie danego obiektu budowlanego za tymczasowy obiekt budowlany nie wyklucza jednoczesnego zaliczenia go do budowli zgodnie z art. 3 pkt 3 u.p.b. Przepis ten jest bowiem tak skonstruowany, że za budowlę należy uznać obiekt budowlany, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, a ponadto wykazuje cechy podobne do obiektów wymienionych w tym przepisie. W ocenie organu, kontenerów wskazanych przez skarżącego nie można uznać ani za budynek, ani też za obiekt małej architektury. Tym samym w rozumieniu prawa budowlanego, kontenery wskazane przez skarżącego będą budowlami. Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wniósł skargę na ww. interpretację, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku art. 3 pkt 3 u.p.b. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że kontenery jako budowle związane z działalnością gospodarczą, będą podlegały opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, 2) przepisów postępowania a mianowicie art. 14b § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) – dalej "O.p." poprzez błędne przyjęcie, że przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że w rozpoznanej sprawie organ nie odniósł się w żaden sposób do uchwały NSA z dnia 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, z której płynie wniosek, iż budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może, lecz nie musi być budowlą w rozumieniu u.p.o.l. Dotyczy to także obiektów kontenerowych, które mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli stanowią całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. WSA podkreślił, że taki sam wniosek płynie z wyroku NSA z dnia 15 marca 2016 r., II FSK 84/14, do którego odwołano się we wniosku o udzielenie interpretacji, a który został przez organ pominięty milczeniem. Następnie WSA stwierdził, że w rozpoznanej sprawie stanowisko organu było błędne, bo opierało się na założeniu, iż skoro kontener jest tymczasowym obiektem budowlanym (art. 3 pkt 5 u.p.b.), czyli budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 u.p.b.), to jest również (zawsze) budowlą w rozumieniu u.p.o.l., a skoro jest związany z działalnością gospodarczą to podlega opodatkowaniu. W związku z tym Sąd uznał, że interpretację wydano z naruszeniem prawa materialnego (art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku art. 3 pkt 3 u.p.b.). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku organ wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie sprawy, tj. oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 i 5 u.p.b. poprzez błędną ich wykładnię skutkującą uznaniem, że będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przenośne kontenery na zaplecza sanitarne i gospodarcze oraz przenośne kontenery szatniowe i socjalne zlokalizowane terenie wydziałów drogowych nie stanowią budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy jako tymczasowe obiekty budowlane niepołączone trwale z gruntem są budowlami w rozumieniu wskazanych przepisów, a w konsekwencji jako budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, - art. 3 pkt 1 u.p.b. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu przepisu art. 3 pkt 1 u.p.b. w jego brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., podczas, gdy na mocy art. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 443) obowiązującego od dnia 28 czerwca 2015 r. uległ on zmianie, co doprowadziło do niezasadnego uchylenia przez Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wyjaśnić należy, iż na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. (w brzmieniu mającym zastosowanie w tej sprawie po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r., poz. 658) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). Na uwzględnienie zasługuje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu obowiązującym do dnia 27 czerwca 2015 r., podczas gdy na mocy art. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443) z dniem 28 czerwca 2015 r. przepis ten uległ zmianie. Zastosowanie przepisu, który już nie obowiązywał, doprowadziło do uchylenia przez Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zakwestionował zaniechanie przez Prezydenta [...] wezwania wnioskodawcy w trybie art. 169 w zw. z art. 14 h O.p. do sprecyzowania wniosku poprzez podanie, czy kontenery stanowią całość techniczno-użytkową (str. 4 uzasadnienia). Wskazać jednak należy, że w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (10 maja 2016 r.) oraz w dacie wydania interpretacji przez Prezydenta [...] (27 czerwca 2016 r.) nie obowiązywał już przepis Prawa budowlanego definiujący obiekt budowlany m. in. jako budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Art. 3 pkt 1 u.p.b. został zmieniony na mocy art. 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 443), który obowiązuje od dnia 28 czerwca 2015 r. Zgodnie z brzmieniem art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego - w dacie wydawania interpretacji indywidualnej - przez obiekt budowlany rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Sąd pierwszej instancji również w dalszej części uzasadnienia sformułował pogląd według stanu prawnego w zakresie art. 3 pkt 1 u.p.b. sprzed zmiany, która weszła w życie z dniem 28 czerwca 2015 r., a mianowicie uznał, że budowla w rozumieniu Prawa budowlanego może lecz nie musi być budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczy to także obiektów kontenerowych, które mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli stanowią całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (str. 8 uzasadnienia). Uwzględnienie zarzutu skargi kasacyjnej oznaczonego jako tiret drugi czyni przedwczesnym rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Kontrola zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonana została bowiem przez Sąd pierwszej instancji na podstawie przepisów Prawa budowlanego w brzmieniu nieobowiązującym w dacie złożenia wniosku i w dacie wydania interpretacji indywidualnej. Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę dokona kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej uwzględniając przepisy Prawa budowlanego w brzmieniu obowiązującym od dnia 28 czerwca 2015 r. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. ----------------------- 5