I FSK 111/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 30 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 368/17 w sprawie ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2017 r. nr 0201-PT4.4213.106.2016 w przedmiocie odmowy, po wznowieniu postępowania, uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 18 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 368/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę W.M. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Organ) z 14 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2009 r. 2. Powyższy wyrok Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze, a tym samym zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji, jako zgodnego z prawem, działania Organu, które było sprzeczne z powołanymi przepisami; 2) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. przez brak orzeczenia przez Sąd pierwszej instancji w granicach sprawy, tj. pominięcie obowiązku uwzględniania z urzędu wszelkich naruszeń przepisów, a w szczególności całkowite pominięcie naruszeń wskazanych w skardze, a mianowicie art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187, art. 121 i 124, art. 180 oraz art. 210 § 6 i § 4 O.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie zarzutów podniesionych w skardze, a tym samym jej nieuzasadnione oddalenie i zaakceptowanie w całości przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 O.p oraz w oparciu o błędnie ustalony i oceniony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, podczas gdy wskazane przez skarżącego nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej z 2012 roku, są one istotne dla sprawy oraz posiadają przymiot nowości, co winno prowadzić do wydania odmiennego rozstrzygnięcia w sprawie; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe i niepełne sporządzenie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia pozbawionego faktycznego odniesienia się do zarzutów skarżącego - w szczególności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji niewyjaśnienie przyczyn podjętego rozstrzygnięcia i powielenie ocen organów podatkowych w zakresie dotyczącym powołanych podstaw wznowienia postępowania, w tym brak odniesienia się do nowych okoliczności dotyczących istnienia "cichego wspólnika K.F. imieniem «Czesław»", co uniemożliwia zapoznanie się z motywami rozstrzygnięcia, ustosunkowanie się do nich skarżącego, a w dalszej kolejności ogranicza możliwość przeprowadzenia kontroli instancyjnej. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i domagając się zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Na wstępie wskazać należy, że sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn. zm.). 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany podstawami określonymi w art. 174 P.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania, wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. Żadna ze wskazanych w tym ostatnim przepisie przesłanek nieważności w sprawie nie zaistniała, dając podstawy do rozstrzygnięcia o zarzutach kasacyjnych, opartych na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Analizując zarzuty skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ich autor zmierzał do podważenia, w trybie wznowienia postępowania, ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę faktyczną rozstrzygnięcia w decyzji wymiarowej. Nie jest to prawidłowe postępowanie albowiem nadzwyczajny tryb postępowania, jakim jest wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, przewidziane zostało dla szczególnych, ustawowo określonych przypadków; zawarte w przepisach art. 240-246 O.p., wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, służących wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych, których zmianę lub uchylenie uzasadnia interes stron. Nie można, w jego ramach, rozstrzygać sprawy w takim zakresie, jak czyni się to w postępowaniu wymiarowym. 8. W postępowaniu o wznowienie postępowania podatkowego właściwy organ w pierwszej kolejności bada spełnienie ustawowej przesłanki (bądź przesłanek) wznowienia, a następnie – w przypadku pozytywnego rozstrzygnięcia tej kwestii – rozpatruje sprawę co do meritum, na co wskazuje art. 243 § 2 O.p. Wznowienie postępowania zmierza zatem do usunięcia określonych wad postępowania podatkowego, które ujawniły się po wydaniu decyzji ostatecznej. Jego istotą nie jest ponowne rozpatrzenie sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, lecz rozpatrzenie danej sprawy wyłącznie pod kątem wpływu kwalifikowanej wady, jakimi obarczone było postępowanie poprzedzające wydanie tej decyzji, na tę decyzję. Uchybienia te, wyliczone wyczerpująco w art. 240 § 1 O.p., stanowią jednocześnie przesłanki wznowienia postępowania. 9. Skarżący oparł swój wniosek o wznowienie postępowania powołując się na przesłankę wymienioną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. na wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nieznanych organowi, który taką decyzję wydał. Odmowa przeprowadzenia dowodów, o które wnioskował Skarżący była uzasadniona i nie naruszała przepisów Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż uwzględnienie żądania przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności, które były już przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe, podważałoby cel, jakiemu służy instytucja wznowienia postępowania i zmierzałoby do nieuprawnionego, ponownego rozpoznania sprawy co do jej istoty. Część ze wskazanych dowodów nie istniała w chwili wydawania decyzji ostatecznej, a tzw. nowe okoliczności dotyczyły kwestii, które wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego, ale nie zostały ocenione w taki sposób, w jaki oczekuje tego Skarżący. 10. Sąd pierwszej instancji wskazał, że "Decyzja jest z 20 kwietnia 2012 r., a wszystkie zeznania, oświadczenia oraz wyrok pochodzą z dat późniejszych", co sprawia, że nie spełniają przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z kolei postrzeganie zaoferowanych dowodów jako wskazujących na nowe okoliczności, które istniały w dniu wydawania decyzji lecz nie były znane, również – ocenione w zaskarżonym wyroku – nie spełniały przesłanek wznowienia, gdyż kwestia "sposobu ewidencjonowania dostaw na teren kopalni, braku każdorazowego wystawiania przepustek, wwozu towaru na teren kopalni po godz.14" - były analizowane w trakcie postępowania wymiarowego. 11. Podobnie ocenić należy argument Skarżącego "istnienia cichego wspólnika K.F. imieniem Czesław", który sugeruje postępowanie w celu poszukiwania skonkretyzowanych dowodów, czego nie dokonuje się w ramach postępowania wznowieniowego. Zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił stanowisko Organu, że powoływane przez Skarżącego przypuszczenia co do ewentualnych twierdzeń i ich znaczenia, jakie mogły wyniknąć z zeznań K.F., nie mogą być uznane za nowe okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ, wyjaśniając okoliczności działalności K.F. badał również kwestie udziału osób trzecich w tej działalności, ocenił również kwestię wiarygodności pieczątki R. II. Dokonana kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nastąpiła z poszanowaniem przepisów art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 120, art. 121 art. 124 art. 180 § 1 i art. 188, art. 191 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i art. 245 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 122 oraz 187 § 1 i art. 191 O.p. jako nieuzasadnione. 13. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut kasacyjny naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stosownie do tego przepisu, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie ustawowe wymogi. Skarżący podnosząc powyższe naruszenie, uzasadniał je argumentacją nie odnoszącą się do wymogów formalnych uzasadnienia, lecz podważaniem merytorycznej oceny przez Sąd pierwszej instancji wskazanych we wniosku przesłanek wznowienia. 14. W ramach tego zarzutu skarżący podnosił, że uzasadnienie wyroku jest "lakoniczne i niepełne", co wiązało się z brakiem rozważenia naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego. Skarżący oczekiwał, że Sąd pierwszej instancji powinien w uzasadnieniu wyroku zaprezentować wszystkie ustalenia, które stanowiły podstawę faktyczną wymiaru. Jest to nieuzasadnione oczekiwanie. Uzasadnienie wyroku musi pozostawać adekwatne do charakteru kontrolowanego rozstrzygnięcia. Ustawowe elementy wyroku odzwierciedlają charakter sprawy – inne ustalenia prezentowane będą w sprawie mającej za przedmiot wymiar podatkowy, a inne w sprawie wznowienia postępowania, w której uznano brak przesłanek. Sąd pierwszej instancji na stronach 13-16 uzasadnienia zaprezentował usystematyzowaną ocenę okoliczności i dowodów wskazywanych przez Skarżącego jako podstawa wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 15. Nade wszystko jednak w kontekście zarzutów kasacyjnych odnoszących się do uzasadnienia wyroku podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji powołał się na wspólny aspekt wskazywanych przesłanek – ich nieistotność, co przejawia się w tym, że firma D., jako dostawca Skarżącego, nie była w stanie zrealizować dostaw albowiem nie miała żadnych faktycznych możliwości dostarczenia towaru opisanego na zakwestionowanych fakturach (konstrukcji stalowych nie nabyła i nie prowadziła w ogóle działalności gospodarczej). 16. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2018 r poz. 265).