III SA/Łd 691/17

Dnia 23 sierpnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.), Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2017 roku sprawy ze skargi M.D. i R.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. solidarnie na rzecz M.D. i R.D. kwotę 4034 (cztery tysiące trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201 j.t. z późn. zm.), art. 208 ust. 1 pk 2 lit. a) ustawy z dnia 16.11.2016. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.1948 z późno zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. nr [...] z dnia [...]. W uzasadnieniu wskazał, że w że w lokalu w miejscowości B. 81 gm. Ł. należącym do s.c. A., funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2009 201.1540 z późn. zm.). W miejscu kontroli funkcjonariusze stwierdzili podłączone do sieci i udostępnione dla klientów urządzenie do gier Hot Spot nr fabryczny [...] W związku z podejrzeniem, że w lokalu prowadzone są gry na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych, funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment na urządzeniu, zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz.U.2009.168.1323 z późn. zm.). W wyniku przeprowadzonego eksperymentu funkcjonariusze stwierdzili, że gry na badanym urządzeniu miały charakter losowy, ponieważ gracz nie miał wpływu na wynik gry ani możliwości sterowania nią i decydowania o jej przebiegu w pożądany sposób. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Uzależnienie uruchomienia gry od zasilenia urządzenia odpowiednią kwotą środków pieniężnych potwierdzało z kolei, że gry urządzane były w celach komercyjnych obliczonych na osiągnięcie korzyści finansowych. W związku z powyższym gry urządzane na badanym urządzeniu spełniały przesłanki zawarte wart. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W trakcie kontroli funkcjonariusze przesłuchali w charakterze świadka M. D., która zeznała, że aktualnie w obiekcie znajdują się cztery urządzenia do prowadzenia gier, przy czym trzy z nich należą do firmy A., natomiast czwarty o nazwie Hot Spot nr [...], kontrolowany przez funkcjonariuszy, należy do firmy "B" w P. Zeznała, że przedstawiciel tej Spółki zaproponował jej zawarcie umowy na wynajem powierzchni lokalu (3 m2) i że umowę tę zawarła w dniu 1 grudnia 2011 r. Nie pamiętała, od którego momentu urządzenie rozpoczęło funkcjonowanie. Z tytułu najmu powierzchni otrzymywała kwotę ok. 150 zł. Zeznała, że nie posiadała kluczy do urządzenia, a gdy urządzenie wykazało wygraną, to "powiadamiali telefonicznie właściciela urządzenia i on załatwiał całość sprawy". Do protokołu przesłuchania dołączyła m.in. umowę najmu zawartą z właścicielem urządzeń, firmą .B w P. W umowie tej zapisano, że treścią umowy jest określenie zasad wynajmowania Spółce powierzchni użytkowej lokalu w celu prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udostępniania urządzeń służących do rozgrywania gier zręcznościowo - rozrywkowych. Zgodnie z umową obowiązkiem Wynajmującego było stałe dostarczanie energii elektrycznej pozwalającej na nieprzerwaną pracę wszystkich urządzeń zręcznościowych, sprawowanie pieczy i ochrony tych urządzeń, w szczególności przed uszkodzeniem, zniszczeniem lub utratą oraz utrzymywanie lokalu w czystości i w stanie umożliwiającym klientom niezakłócone korzystanie z urządzeń. Udostępnienie korzystania z urządzeń miało odbywać się w godzinach otwarcia lokalu, a w przypadku zmiany tych godzin Wynajmujący zobowiązany był powiadomić o tym Spółkę z 3 dniowym wyprzedzeniem. Obowiązkiem Wynajmującego było również natychmiastowe informowanie Spółki o wszelkich zdarzeniach mogących mieć wpływ na działanie urządzeń, o wszelkich uszkodzeniach, awariach czy zniszczeniu któregokolwiek z urządzeń a także o każdym przypadku kontroli dokonywanej przez funkcjonariuszy jakiegokolwiek organu administracji. M. D. przesłuchana ponownie w postępowaniu karnym skarbowym prowadzonym przez Urząd Celny II w Ł. pod nr [...] zeznała, że nie pamięta żadnych szczegółów dotyczących wynajęcia powierzchni i prawdopodobnie było tak, że umowa o wynajem zostawiona została dla niej do podpisu na stacji paliw i umowę tę później podpisała. Zeznała, że nie wie jak odbierała czynsz za wynajem, czy była to gotówka czy przelew oraz że nie wie, czy trzeba wrzucić pieniądze do urządzenia, żeby zagrać, a jeśli chodzi o telefoniczne powiadamianie o wygranej, to sama nie dzwoniła. W postępowaniu karnym skarbowym przesłuchani zostali w charakterze świadków także pracownicy obsługujący kontrolowany lokal w B.81: M. S., M. S. i J. P.. W postępowaniu karnym skarbowym przesłuchany został w charakterze świadka również funkcjonariusz celny uczestniczący w kontroli, T. W.. W postępowaniu karnym skarbowym Naczelnik Urzędu Celnego uzyskał także opinię mgr inż. R. R. biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C. w sprawie ww. urządzenia do gier Hot Spot nr fabryczny [...]. W opinii Biegły stwierdził, że gry prowadzone na badanym urządzeniu spełniały przesłanki gier na automatach określone w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Postępowanie karne skarbowe zakończone zostało aktem oskarżenia sporządzonym w dniu 9 kwietnia 2015 r. przeciwko M. D. oskarżonej o przestępstwo skarbowe określone wart. 107 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, tj. o to, że w ramach działalności gospodarczej o nazwie C. w okresie od miesiąca grudnia 2011 r. do dnia 5 września 2012 r. w lokalu położonym w miejscowości B. 81, w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru, prowadziła gry na automatach do gier losowych w postaci pięciu urządzeń do gier, w tym urządzeniu o nazwie Hot Spot nr fabryczny [...] , bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2015 r. wszczął wobec M. D. i R. D. prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry i decyzją z dnia 29 września 2015 r. wymierzył karę pieniężną w wysokości 12.000 zł. Od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego II w Ł. Strony złożyły odwołania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. art. 120, 121, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29.08.1997. Ordynacja podatkowa oraz zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19.11.2009. o grach hazardowych, w warunkach braku podstaw prawnych do stosowania tego przepisu z powodu zaniechania procedury notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, zawierającej przepisy techniczne m.in. art. art. 3,6 ust.l, 14 ust. 1. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał brzmienie art. 2 i 3, art. 14 ust. 1 u.g.h. Wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężne wymierzanej w takich przypadkach wynosi 12.000 zł od każdego automatu, zgodnie z art. 89 u t. 2 pkt 2 u.g.h. Organ wyjaśnił, że warunkiem uznania gry na automatach za grę w rozumieniu art. 2 u t. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. jest ustalenie, że "gra zawiera element losowości" lub "gra ma charakter losowy", przy czym ustawodawca w ustawie nie nadał tym pojęciom legalnej definicji, ani też nie zawarł odesłania do przepisów definiujących takie pojęcia. Rozumienie tych pojęć należy więc oprzeć na ich znaczeniu językowym. Organ powołał się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11. Organ odwoławczy wskazał, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry ani nie odsyła do ustaw je zawierających, ale zgodnie z definicją Słownika języka polskiego "urządzać" oznacza wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, zapewnić komuś dobre warunki materialne. Przez urządzanie należy rozumieć realizowanie ciągu pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że przedsięwzięcie dochodzi do skutku. W przypadku urządzania gier na automatach do czynności tych należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, czy określenie wygranych. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier i zapewnienie czy realizowanie wypłat uzyskanych wygranych graczom, zapewnienie odpowiednich warunków, aby gra na automatach w ogóle mogła być prowadzona. Każdy, kto wykonuje którąkolwiek z tych czynności ma udział w zorganizowaniu gry na automatach, tym samym należy uznać go za urządzającego gry. Organ dodał, że urządzającym grę hazardową jest każdy podmiot, który organizuje grę, niezależnie od tego, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Także osoba fizyczna, która organizuje grę na automatach, jest urządzającym grę. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że gry na urządzeniu o nazwie Hot Spot nr fabryczny [...] znajdującym się w lokalu w miejscowości B.81 należącym do S.C. A. były grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Kwalifikacja ta dokonana została na podstawie opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C., mgr inż. R. R. oraz na podstawie protokołu kontroli i zeznań funkcjonariusza celnego uczestniczącego w kontroli, T. W. Z dowodów tych wynika, że gry rozgrywane na ww. urządzeniach organizowane były w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskiwał bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gry miały charakter losowy. Biegły sądowy mgr inż. R.R. potwierdził w swojej opinii, że przedmiotowe urządzenie służyło do celów komercyjnych, ponieważ warunkiem uruchomienia gier na tym urządzeniu było zakredytowanie go gotówką w wysokości zależnej od ilości wybranego czasu gry i punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier losowych. O komercyjnym celu urządzania gier wypowiedzieli się również funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę i potwierdził to jeden z funkcjonariuszy podczas przesłuchania w charakterze świadka. Gry na ww. urządzeniu miały również charakter. losowy, ponieważ gracz nie miał wpływu na moment zatrzymania się bębnów i ułożenie symboli. Biegły oraz funkcjonariusze przeprowadzający kontrolę potwierdzili, że bębny wprawione w ruch przyciskiem Start obracały się z dużą prędkością i po pewnym czasie zatrzymywały się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania było losowe i niezależne od zręczności grającego. Grający nie miał realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymają się i ułożą symbole skutkujące wygraną, nie miał wpływu na uzyskane punkty w grze i wielkość wygranej ani nie był w stanie przewidzieć rezultatu gry, wszystko było uzależnione wyłącznie od urządzenia, które zostało odpowiednio zaprogramowane. Biegły potwierdził również, że automat nie wypłacał w sposób bezpośredni wygranych pieniężnych lub rzeczowych. Organ stwierdził, że gry prowadzone na ww. urządzeniu spełniały kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009. o grach hazardowych, tym samy urządzanie tych gier mogło mieć miejsce jedynie w kasynie gry. Urządzenie ich poza kasynem gry skutkuje nałożeniem kary pieniężnej na urządzającego gry, którym w niniejszej sprawie uznani zostali wspólnicy spółki cywilnej A, ponieważ przyczynili się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały. Osoby te, jak wynika z umowy najmu z właścicielem urządzenia, firmą B. w P. wydzierżawiły 3m2 powierzchni lokalu za czynsz ok. 150 zł netto miesięcznie. Umowę na dzierżawienie powierzchni i podpisali ze świadomością, że w tym miejscu będzie zainstalowane urządzenie do gier. Udostępniając powierzchnię i energię elektryczną do instalacji automatu do gier oraz przyjmując dodatkowe obowiązki związane ze sprawowaniem stałej opieki nad tym automatem przyjęli na siebie współodpowiedzialność za zorganizowanie gier na tym automacie. Bezpośrednio więc przyczynili się do tego, że automat został uruchomiony i gry na nim stały się dostępne dla szerokiego grona klientów lokalu. Lokalizacja automatu w barze, w pobliżu stacji benzynowej, odwiedzanym często przez klientów bezpośrednio wpłynęła też na zwiększone zainteresowanie grami na automacie i zyski z tym związane. Udział w zyskach z prowadzonej działalności w zakresie udostępniania urządzeń służących o rozgrywania gier polegał na pobieraniu comiesięcznego czynszu za wynajem powierzchni. Nie sposób więc pominąć znaczącego udziału Wynajmujących tę powierzchnię w urządzeniu gie hazardowych na ww. automacie do gry. Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automat do gier w swoim lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów, w tym także dla osób grających na automacie, umożliwienie gry na automacie, zasilenie automatu w energię elektryczną pozwalającą na niezakłóconą jego pracę oraz ciągły nadzór nad tym, by w razie uszkodzenia automatu poinformować właściciela, wspólnicy spółki cywilnej A. byli urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlegają karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 Pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu niezgodnego z prawem zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o grach hazardowych obowiązuje w sposób legalny i wiążący oraz, że kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, w której stwierdzono: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. l tej ustawy, 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa wart. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ przytoczył fragmenty uzasadnienia ww. uchwały. Na powyższą decyzję M. i R. D. wnieśli skargę do WSA w Łodzi zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucili naruszenie: a. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" i błędne przyjęcie, że jest nim również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier i udostępnienie źródła prądu, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. 2. art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw z § 4, § 5, § 8, i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania w sprawie z uwagi na posiadanie przez nie charakteru przepisów technicznych w rozumieniu Dyrektywy; 3. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wobec skarżących jako osób fizycznych, które nie byłyby w stanie na podstawie u.g.h. uzyskać, jak i też posiadać koncesji na prowadzenie gry na automatach. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie przed WSA w Łodzi w dniu 23 sierpnia 2017 r pełnomocnik organu administracji wnosił o oddalenie skargi. Oświadczył, że umowa najmu została podpisana przez skarżącą M. D.. Okoliczność ta nie jest kwestionowana. Wskazał również, iż nie posiada wiedzy, czy postępowanie karno skarbowe toczące się wobec M.D. zostało zakończone. Pełnomocnik organu wyjaśnił, że umowa najmu, mimo, że została podpisana przez skarżącą, dotyczy obojga skarżących, gdyż skarżący tego faktu nie kwestionują. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718; dalej p.p.s.a.) wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola legalności zaskarżonych decyzji administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Oznacza to w konsekwencji, iż sąd może uwzględnić skargę z przyczyn innych niż podniesione w jej zarzutach. W następstwie przeprowadzonej kontroli Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak nie z powodu wszystkich zawartych w niej zarzutów. Przystępując do oceny zawartych w skardze zarzutów przypomnienia wymaga, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Stosownie natomiast do pkt 2 ust. 2 art. 89 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów dotyczących braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez Rzeczpospolitą Polskę, który wespół z art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, zauważyć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w uchwale z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16 uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął bowiem, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały – przywołując przepisy dyrektywy 98/34/WE, a także treść wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 oraz wyjaśniając jego znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia kwestii objętych pytaniem Prezesa NSA – że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., sam w sobie nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Po pierwsze, jego brzmienie nie uzasadnia, aby kwalifikować go kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Podkreślając, że sporny w sprawie przepis krajowy nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanawiania dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie respektowania tych zasad, nie sposób byłoby i tak łączyć z "zakazem użytkowania". Po drugie, w sytuacji, gdy w art. 1 pkt 3 dyrektywy mowa jest o specyfikacji zawartej w dokumencie, który opisuje wymagane cechy produktu, takie jak: poziom jakości, wydajności, bezpieczeństwa lub wymiary, włącznie z wymaganiami mającymi zastosowanie do produktu w zakresie nazwy, pod jaką jest sprzedawany, terminologii, symboli, badań i metod badania, opakowania, oznakowania i etykietowania oraz procedur oceny zgodności, za oczywiste uznać należy, że tak opisany warunek uznania danego przepisu krajowego za "specyfikację techniczną", w rozumieniu dyrektywy transparentnej, nie jest spełniony w odniesieniu do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis ten, nie dość, że w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich, to również nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C - 361/10). Po trzecie, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Podkreślając, że z pkt 41 wyroku TSUE w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 wprost wynika, że warunkiem koniecznym oceny odnośnie do technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych jest ustalenie, "[...], iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów", nie można tracić z pola widzenia tego, że dyrektywa 98/34/WE, w art. 1 pkt 1, zawiera definicję produktu. Za produkt, w rozumieniu tego przepisu, uznać należy służący zasadniczo rozrywce automat do gier, który po "zadaniu" mu odpowiednich funkcji (tj. po zaaplikowaniu odpowiedniego oprogramowania, w tym również przeprogramowaniu już istniejącego), może być wykorzystywany do urządzania na nim gier tak wysoko, jak i nisko hazardowych, a także i gier zręcznościowych. Wymienione funkcje, o istotnym znaczeniu z punktu widzenia możliwych pól zastosowania i wykorzystania produktu - i to zgodnie z jego przeznaczeniem, albowiem w celach służących rozrywce - mają więc wtórny charakter w relacji do samego urządzenia - automatu do gier (produktu) - stanowiącego ich nośnik. Stąd też, za uzasadnione uznać należy twierdzenie, że w rozumieniu przywołanego przepisu dyrektywy, "produktem" nie są funkcje zadane danemu urządzeniu, tj. automatowi do gier, lecz samoistnie ten właśnie automat. To w odniesieniu do niego - nie zaś w odniesieniu do "zadanych" mu funkcji, których może być przecież wiele (w danym momencie, tak aktywnych, jak i nieaktywnych) - można bowiem w ogóle mówić, że posiada on określone właściwości, w sensie jego funkcjonalności wyrażającej się w możliwości zadania mu odpowiednich funkcji zasadniczo służących rozrywce. Ponadto, to w odniesieniu właśnie do automatu można w ogóle mówić, że stanowić on może przedmiot sprzedaży, a to dlatego, że to nie tyle możliwe do zaaplikowania (w drodze odpowiedniego programowania) funkcje, w tym funkcje umożliwiające grę hazardową, stanowią przedmiot ogólnorynkowego obrotu (sprzedaży) lecz, że przedmiot tego obrotu (sprzedaży) stanowi nośnik tych (obiektywnie wielu i zmiennych) funkcji, a mianowicie automat do gier. Tym samym przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia więc żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł także, iż dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma znaczenia techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE oraz przywoływanego wyroku TSUE – charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Nie oznacza to bowiem, że przepis ten nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym oraz, że jest bezskuteczny – w znaczeniu nadawanym w orzecznictwie europejskim przepisom technicznym, których projekty nie zostały notyfikowane – co realizuje się w wymiarze bliskim utracie jego mocy powszechnie obowiązującej, a przez to w swoistego rodzaju generalnym uwolnieniu zasad prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier na automatach z konsekwencją w postaci generalnej niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizującego urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem oraz redukowania istotnych funkcji tego przepisu. Reasumując za nieusprawiedliwione uznać należy zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Istota deliktu przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. polega na tym, że gry hazardowe prowadzone i urządzane są wbrew prawu, a zatem w warunkach, które – jak wskazuje praktyka – dla zrealizowania określonego zamierzenia, wymagają zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Jednak samo zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym jest polem sporu. W niniejszej sprawie przedmiotem umowy na wynajem zawartej w dniu 1 grudnia 2011 r. była powierzchnia lokalu (3m2), należącego do Spółki cywilnej A. Treścią umowy jest określenie zasad wynajmowania Spółce powierzchni użytkowej lokalu w celu prowadzenia przez Spółkę działalności w zakresie udostępniania urządzeń służących do rozgrywania gier zręcznościowo - rozrywkowych. Zgodnie z umową obowiązkiem Wynajmującego było stałe dostarczanie energii elektrycznej pozwalającej na nieprzerwaną pracę wszystkich urządzeń zręcznościowych, sprawowanie pieczy i ochrony tych urządzeń, w szczególności przed uszkodzeniem, zniszczeniem lub utratą oraz utrzymywanie lokalu w czystości i w stanie umożliwiającym klientom niezakłócone korzystanie z urządzeń. Udostępnienie korzystania z urządzeń miało odbywać się w godzinach otwarcia lokalu, a w przypadku zmiany tych godzin Wynajmujący zobowiązany był powiadomić o tym Spółkę z 3 dniowym wyprzedzeniem. Obowiązkiem Wynajmującego było również natychmiastowe informowanie Spółki o wszelkich zdarzeniach mogących mieć wpływ na działanie urządzeń, o wszelkich uszkodzeniach, awariach czy zniszczeniu któregokolwiek z urządzeń a także o każdym przypadku kontroli dokonywanej przez funkcjonariuszy jakiegokolwiek organu administracji. Ustalając, że skarżący byli podmiotami "urządzającymi gry", organy powołały się na ww. treść umowy oraz zeznania skarżącej M. D. z którą umowa została zawarta, i która podpisała ww. umowę. Analizując treść umowy organy wywiodły całkowicie nieuprawnione wnioski, że oboje wspólnicy spółki cywilnej A. przyczynili się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały. Z umowy najmu z właścicielem urządzenia, firmą B. w P., organ wywnioskował, że wspólnicy wydzierżawili 3m2 powierzchni lokalu za czynsz ok. 150 zł netto miesięcznie. Oboje wspólnicy podpisali ww. umowę ze świadomością, że w tym miejscu będzie zainstalowane urządzenie do gier. Udostępniając powierzchnię i energię elektryczną do instalacji automatu do gier oraz przyjmując dodatkowe obowiązki związane ze sprawowaniem stałej opieki nad tym automatem przyjęli na siebie współodpowiedzialność za zorganizowanie gier na tym automacie. Bezpośrednio więc przyczynili się do tego, że automat został uruchomiony i gry na nim stały się dostępne dla szerokiego grona klientów lokalu. Zdaniem organu oboje wspólnicy mieli znaczący udział w urządzeniu gier hazardowych na ww. automacie do gry. Poprzez wyrażenie zgody na zainstalowanie automat do gier w swoim lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów, w tym także dla osób grających na automacie, umożliwienie gry na automacie, zasilenie automatu w energię elektryczną pozwalającą na niezakłóconą jego pracę oraz ciągły nadzór nad tym, by w razie uszkodzenia automatu poinformować właściciela, wspólnicy spółki cywilnej A. byli urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlegają karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 Pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Przedstawione okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy nie dają podstawy do uznania skarżących jako urządzających gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Innymi słowy wskazane w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej przyczyny, były niewystarczające do nałożenia na skarżących kary pieniężnej. Przede wszystkim podkreślić należy, że istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym zwraca się uwagę, że w celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal lub serwisanta automatów samo przez się nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. Tak więc konieczne jest ustalenie, że podmioty te działały wspólnie i w porozumieniu tj. zawarły umowę o współdziałanie, zakładającą pomiędzy uczestnikami przedsięwzięcia podział ról, odnoszący się do istotnych elementów przedsięwzięcia, polegającego na nielegalnym urządzaniu gier hazardowych, bądź choćby realizowały owo współdziałanie w sposób faktyczny, wskazując na istnienie takiego porozumienia (por. wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. II GSK 2736/16, a także wyroki: WSA w Szczecinie z 22 grudnia 2016 r. II SA/Sz 1355/15 i WSA w Rzeszowie z 11 października 2016 r. II SA/Rz 293/16; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy też podkreślić – co istotne w przedmiotowej sprawie – że jeżeli z okoliczności sprawy, mającej swój początek zazwyczaj w wynikach przeprowadzonej przez organy celne kontroli przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że gry na automatach mogą być urządzane przez więcej niż jeden podmiot, co najmniej rozważenia i wspólnego prowadzenia wymaga postępowanie w tym zakresie, tak aby możliwe było zajęcie stanowiska co do dopuszczalności karania więcej niż jednego podmiotu i wysokości sankcji z tego tytułu. W ocenie sądu wskazane dowody nie wykazują tak daleko idących twierdzeń organu. R. D. jako wspólnik Spółki cywilnej A. nie podpisał ww. umowy. W toku sprawy przesłuchana została jedynie M. D. oraz pracownicy stacji benzynowej, znajdującej się przy wynajmowanym lokalu. Nie przesłuchano R.D.i nie ustalono jego statusu jako wspólnika Spółki cywilnej. Tym bardziej nie było podstaw aby określić, jaką funkcję pełnił w lokalu w miejscowości B.81 i jaki był zakres jego obowiązków, jeśli chodzi o obsługę znajdującego się w nim automatu do gier. Bez szczegółowego ustalenia faktycznej roli obojga wspólników spółki cywilnej w odniesieniu do działalności spółki B. (właściciela automatów i najemcy) uznanie skarżących za podmiot urządzający grę rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. było przedwczesne. Konieczne jest bowiem ustalenie, czy wystąpiły w sprawie faktyczne okoliczności przemawiające za udziałem obojgu skarżących w urządzaniu gier na automatach. Mając na uwadze powyższe uwarunkowania, należy odnieść się do poszczególnych elementów wskazywanych przez organ, jako mających świadczyć o uznania skarżących za "urządzających gry na automatach". Pierwszym takim wskazywanym elementem było stałe dostarczanie przez skarżących energii elektrycznej do wynajmowanego lokalu, które pozwalało na niezakłóconą pracę automatów. Okoliczność ta, w ocenie Sądu w ogóle nie przesądza jeszcze, że skarżący urządzali gry na automatach. Wynajmujący (skarżący) mieli bowiem obowiązek udostępnić najemcy przedmiot najmu w stanie umożliwiającym umówiony użytek, a więc zainstalowanie i eksploatacje urządzeń do gier, a jest rzeczą oczywistą, że zainstalowanie automatów w lokalu skarżących wiązało się z podłączeniem ich do prądu. Gdyby iść tokiem rozumowania organów celnych, to urządzającymi gry w legalnych kasynach gry byliby także wynajmujący pomieszczenia na te kasyna. Kolejnymi przesłankami było zapewnienie przez skarżących swobodnego dostępu do automatów wszystkim zainteresowanym. W ocenie Sądu także i ta okoliczność, nie daje podstaw do uznania skarżących za współurządzających gry na automatach. Samo bowiem udostępnienie miejsca czy lokalu w celu urządzania gier nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie, lecz co najwyżej warunkiem rozpoczęcia tego procesu – czyli swego rodzaju pośrednim uczestnictwem w procesie urządzania, które jednak ze względu na sankcyjny i dotkliwy charakter odpowiedzialności przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na tym etapie działania nie może być jeszcze utożsamiane z zachowaniem wypełniającym ustawowe znamiona "urządzania gier". Formułując tezę przeciwną koniecznym jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności, a także pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz za najem lokalu, a wskazujących na partycypowanie w zysku z urządzanych gier. Ustalenie udziału w zyskach z gry hazardowej czyni bowiem partycypującego zainteresowanym nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tych gier, co przecież przekłada się na wysokość uzyskiwanego zysku. W interesie takiej osoby jest więc zachęcanie do rozegrania gry, a co za tym idzie wyjaśnianie jej zasad grającym oraz udzielanie wszelkiej pomocy w tym zakresie. Zgoła inaczej jawi się sytuacja podmiotu, takiego jak w niniejszej sprawie skarżący, którzy bez względu na to czy gry na automacie się odbywają czy też nie, otrzymywali stałe kwoty (łącznie 150 zł miesięcznie), bynajmniej nie związaną z samym urządzaniem gier, lecz udostępnieniem w drodze najmu na ten cel lokalu. Wskazać przy tym należy, że wyłącznym dysponentem spornego automatu była spółka B., a skarżącym nie przysługiwały jakiekolwiek prawa do tego automatu. To spółka ponosiła ryzyko gospodarcze związane z rentownością automatu i to do niej trafiał utarg z automatów. Istotne jest również to, że w sprawie nie wykazano, aby któryś ze skarżących lub ich pracownik przykładowo miał klucze do automatu, czy też, aby do nich grający zgłaszali roszczenia reklamacyjne związane z funkcjonowaniem automatu, co mogłoby świadczyć o czynnościach innych niż wynikające z zawartej umowy najmu. Resumując jeszcze raz podkreślić należy, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W przypadku wielości podmiotów urządzających oraz istnienia współuczestnictwa w tym zakresie (np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie pisemnej lub ustnej umowy dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier) konieczne jest, aby organy orzekające o odpowiedzialności tego rodzaju podmiotów opierały swoje orzeczenia na niewątpliwych ustaleniach faktycznych, które świadczą o istnieniu pomiędzy podmiotami współurządzającymi porozumienia w zakresie podziału zadań i funkcji w procesie urządzania gier. Ustalenia te muszą być z kolei zakorzenione w ustaleniach faktycznych, będących pochodną wyczerpującego i pełnego materiału dowodowego, o których można by wnioskować na podstawie konkretnych elementów stanu faktycznego, które w sposób jednoznaczny można stwierdzić. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, należy podkreślić, że poza zapewnieniem zainstalowanemu w wynajmowanym lokalu automatowi do gry dostępu do energii elektrycznej, ogólnym (pozaumownym) czuwaniem nad wstawionym do lokalu mieniem oraz informowania serwisanta o ewentualnych problemach z wypłatą wygranych, w stosunku do skarżących będących podmiotem wynajmującym lokal, nie wykazano – jak dotychczas – aby wzięli na siebie obowiązki mogące wskazywać na ich rzeczywiste zaangażowanie w proces urządzenia gier. Ustalone bowiem okoliczności sprawy, nie wykraczają poza rzetelne i zgodne z obyczajem kupieckim, wykonywanie samej umowy najmu. Obowiązek przeciwdziałania uszkodzeniom automatu przez osoby trzecie, a także obowiązek informowania najemcy o ewentualnej wadliwości działania jego mienia mieści się bowiem, w zakresie rzetelnego wykonywania wiążącej strony umowy najmu, ale też wynika z troski i z zapobiegliwości przed ewentualną odpowiedzialnością za cudzą rzecz pozostawioną w jego lokalu. Nie sposób zatem uznać, aby przy braku innych okoliczności wskazujących na urządzanie gier na automatach przez wynajmujących, z uwagi na sam tylko fakt sprawowania ogólnej pieczy nad całym lokalem wraz ze wstawionym doń sprzętem, wynajmujący wyczerpali przesłanki pozwalające na uznanie ich za osoby współdziałające przy urządzaniu gier na automatach w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Powyższe uwagi prowadzą logicznie do wniosku, że dokonana przez organy subsumcja zachowania skarżących – w przyjętym stanie faktycznym sprawy – pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest nieprawidłowa. organ z naruszeniem obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 § 1 o.p.) oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.) przedwcześnie uznał, iż skarżący byli "urządzającymi grę" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., dokonując jednocześnie nieuprawnionej, rozszerzającej wykładni tego przepisu. Jak przyjmuje się powszechnie w demokratycznej kulturze prawnej przepisy penalizujące nie mogą być wykładane rozszerzająco. Odnosząc się do uchybienia organu co do kwalifikacji prawnej statusu strony postępowania należy wskazać, że spółka cywilna jest tworem rzeczywiście osobliwym i wokół jej podmiotowości prawnej toczyły się istotne spory orzecznicze i doktrynalne. Pomijając rozległą egzegezę tej materii wskazać należy, że uwagi na występujące elementy o charakterze organizacyjnym spółkę cywilną można uznać za pewną jednostkę organizacyjną, organizację wspólników, pozbawioną jednak odrębnej od nich podmiotowości prawnej. Wskazują na to w szczególności obowiązujące w spółce reguły prowadzenia spraw i reprezentacji spółki, częściowe wyodrębnienie majątku spółki od majątków wspólników przez objęcie go wspólnością łączną, zasady odpowiedzialności za zobowiązania spółki, a także wywoływanie skutków prawnych przez działania jednego wspólnika w ramach prawa do reprezentacji, zarówno wobec pozostałych wspólników, jak i wobec osób trzecich. Jednocześnie podkreślić należy, że spółka nie jest podmiotem prawa cywilnego. W szczególności nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną. O uznaniu za osobę prawną, jak również za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale posiadającą zdolność prawną (art. 331 k.c.) decyduje bowiem kryterium normatywne w postaci przyznania przez przepis prawa: w pierwszym przypadku – osobowości prawnej, a w drugim – zdolności prawnej. Tymczasem żaden przepis prawa nie przyznaje spółce ani atrybutu osobowości prawnej, ani zdolności prawnej. Ponieważ nie jest ona podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Z tych też względów powszechnie przyjmowaną na gruncie prawa krajowego regułą jest to, iż spółka cywilna nie jest podmiotem prawa wyposażonym w zdolność prawną lub zdolność procesową, natomiast zdolność ta przysługuje wyłącznie jej wspólnikom, za wyjątkiem przypadków regulowanych przepisami szczególnymi (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2015 r., I GPS 1/15, w której to stwierdzono, że w rozumieniu art. 13 ust. 1 oraz art. 102 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest spółka cywilna. Podobnie przyjmuje się na gruncie ustawy podatku od towarów i usług (Por. także uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 maja 2012 r., II GPS 2/12 dotyczącą ustawy o krajowym systemie ewidencji producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności). Z podanych orzeczeń oraz całego dorobku judykatury i doktryny można zatem wywodzić tezę, że spółce cywilnej, ze swej istoty nieposiadającej podmiotowości prawnej, mogą być mocą przepisu prawa przyznane określone uprawnienia czy mogą być na nią nałożone określone obowiązki i w tym zakresie spółka uzyskuje zdolność prawną. W innych przypadkach, gdy takiej szczególnej regulacji brak czyli, jak w niniejszej sprawie (przepisy ugh nie regulują tej kwestii odmiennie) – podmiotem wyposażonym w zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych, zdolność administracyjną lub zdolność sądową mogą być wyłącznie wspólnicy spółki cywilnej, zaś zakres ich odpowiedzialności za zobowiązania w tym przypadku publiczne ma charakter osobisty i solidarny (por. art. 860 i 864 k.c.). Tym samym właściwie oznaczoną stroną postępowania powinni być wspólnicy spółki cywilnej, zaś zakres ewentualnej odpowiedzialności dotyczyć może tylko takiego okresu, w którym dana osoba była wspólnikiem spółki. Każdy wspólnik spółki cywilnej odpowiada za te zobowiązania spółki, które powstały w czasie, gdy był wspólnikiem. Nie odpowiada on za zobowiązania powstałe przed jego przystąpieniem do spółki lub po jego wystąpieniu (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II SA/Go 61/17, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA, www.cbois.nsa.gov.pl). Z literalnej treści umowy wynika, że osobą władającą lokalem, którego powierzchnia stanowiła przedmiot najmu, była M. D.. Tymczasem w sprawie została wydana jedna decyzja, wymierzająca karę pieniężną M.i R. D. jako wspólnikom Spółki cywilnej. Oboje wspólnicy wnieśli odwołania od decyzji organu I instancji. Zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja również dotyczy obojga wspólników. Tej kwestii organy prowadzące postępowanie w ogóle nie rozważyły. Z powołanych wyżej przyczyn Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ powinien – uwzględniając przedstawione wyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, obejmujące pełną analizę stanu faktycznego. organ odwoławczy jeszcze raz rozważy, biorąc pod uwagę przedstawioną wykładnię i uwagi, czy w sprawie występują dodatkowe elementy – oprócz dotychczas ustalonych – a dotyczące kwestii współdziałania skarżących ze spółką, które prowadziłby do uznania skarżących za "urządzających gry na automatach" poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. O kosztach postępowania obejmujących wpis od skargi rozstrzygnięto stosownie do art. 200 i 205 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonej solidarnie na rzecz skarżących z tego tytułu sumy 4.034 zł złożyły się: zwrot uiszczonego w sprawie wpisu sądowego od skargi (400 zł), równowartość uiszczonej opłaty skarbowej od złożonego do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 34 zł, a także zwrot kosztów zastępstwa procesowego strony przez profesjonalnego pełnomocnika w kwocie 3.600 zł, na podstawie § 14 ust. 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). a.l.