II FSK 406/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 426/17 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) uchyla w całości zaskarżony wyrok, 2) uchyla w całości postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 marca 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J. M. kwotę 677 (słownie: sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 426/17, oddalił skargę J. M. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 marca 2017 r., nr [...], w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia 6 grudnia 2016 r., określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 426.880 zł. Organ przyjął, że decyzja została doręczona skarżącemu w dniu 7 grudnia 2016 r. za pośrednictwem jego sąsiada - W. M.. Zawiadomienie o doręczeniu pisma listonosz pozostawił na drzwiach adresata przesyłki. Dodatkowo w dniu 16 grudnia 2016 r. organ I instancji pozostawił przesyłkę zawierającą powyższą decyzję w Urzędzie Gminy S., a zawiadomienie o miejscu pozostawienia przesyłki umieścił na drzwiach mieszkania adresata. W dniu 27 grudnia 2016 r. organ ponownie zawiadomił podatnika o miejscu pozostawienia przesyłki, umieszczając zawiadomienie na drzwiach domu adresata. Przesyłka pozostawiona w urzędzie gminy nie została odebrana przez podatnika. 3. W dniu 23 grudnia 2016 r. skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, wniósł odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji w formie dokumentu elektronicznego przez portal podatkowy. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 8 marca 2017 r., stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od wspomnianej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 6 grudnia 2016 r. W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru oraz będące jego uzupełnieniem pismo Poczty Polskiej z dnia 16 grudnia 2016 r., stanowią dowód, że przesyłkę zawierającą decyzję organu I instancji należy uznać za doręczoną w dniu 7 grudnia 2017 r. Jednocześnie przyjęto, że przesyłka zawierająca powyższą decyzję pozostawiona w Urzędzie Gminy i niepodjęta przez podatnika, nie wywołuje skutku doręczenia, na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), w dniu 29 grudnia 2016 r., gdyż decyzję tą wcześniej skutecznie doręczono w dniu 7 grudnia 2016 r., na co wskazuje wniesienie przez skarżącego odwołania w dniu 23 grudnia 2016 r. Zdaniem organu, skoro 14-dniowy termin do wniesienia odwołania, liczony od dnia 7 grudnia 2016 r., upłynął w dniu 21 grudnia 2016 r., a odwołanie podatnik wniósł dopiero w dniu 23 grudnia 2016 r., to odwołanie wniesiono po terminie przewidzianym w art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a zatem - jako spóźnione - na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., nie podlega ono rozpoznaniu. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu i o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: art. 121, art. 123, art. 127, art. 149 i art. 150 O.p. 6. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i powołanym na wstępie wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2017 r. oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA podzielił pogląd organu, że decyzja organu I instancji z dnia 6 grudnia 2016 r. została doręczona skarżącemu w dniu 7 grudnia 2016 r., w trybie art. 144 § 1 pkt 1 i art. 149 O.p., za pośrednictwem sąsiada W. M., który podjął się oddania przesyłki adresatowi. Sąd pierwszej instancji przyznał, że wprawdzie listonosz nie dopełnił wszystkich czynności w zakresie prawidłowego wypełnienia zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki (nie podał bowiem informacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia o doręczeniu przesyłki sąsiadowi), jednakże brak tej informacji nie czynił nieskuteczną faktycznej czynności doręczenia, która została wykonana prawidłowo. W tym kontekście wskazano, że organ I instancji podjął dodatkowe czynności wyjaśniające, występując (pismem z dnia 12 grudnia 2016 r.) do Urzędu Pocztowego nr [...] o uzupełnienie informacji o miejscu pozostawienia zawiadomienia o doręczeniu przesyłki, na podstawie których słusznie przyjęto skuteczność doręczenia przesyłki sąsiadowi skarżącego. Zdaniem WSA skarżący nie kwestionuje samego sposobu doręczenia przesyłki w trybie art. 149 O.p., ani pozostawienia informacji o doręczeniu przesyłki sąsiadowi, a jedynie celowość doręczenia przesyłki w trybie art. 150 O.p. oraz niekompletne wypełnienie zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzji, przesądzające – według skarżącego - o bezskuteczności doręczenia przesyłki. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 150 O.p. WSA uznał, że podjęte przez pracowników organu I instancji próby doręczenia kopii decyzji w trybie art. 150 O.p. (poprzez pozostawienie przesyłki w dniu 16 grudnia 2016 r. na okres 14 dni w urzędzie gminy), wobec skutecznego doręczenia w trybie art. 149 O.p., nie mogły wywoływać żadnych skutków prawnych. Wskazane powyżej czynności organu I instancji mogły niewątpliwie wprowadzić w błąd skarżącego, co do skuteczności i daty doręczenia decyzji, ale tego rodzaju nieprawidłowe działanie organu, mogło być ewentualnie usunięte w trybie przywrócenia - na uzasadniony wniosek skarżącego - terminu do wniesienia odwołania, nie zaś poprzez kwestionowanie terminu, czy sposobu doręczenia przesyłki. 7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 149 i art. 150 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do doręczenia decyzji organu I instancji doszło w dniu 7 grudnia 2016 r., a w konsekwencji uznaniu, że odwołanie złożone w dniu 23 grudnia 2016 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu; 2) art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności, poprzez odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy, będącej skutkiem nieprawidłowego ustalenia, że odwołanie z dnia 23 grudnia 2016 r. zostało wniesione z uchybieniem terminu; 3) art. 121 § 1 O.p., tj. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez wydanie postanowienia przed upływem uzgodnionego z pełnomocnikiem skarżącego terminu do wniesienia uwag, co do zebranego materiału dowodowego; 4) art. 123 O.p., tj. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez wydanie postanowienia przed upływem uzgodnionego z pełnomocnikiem skarżącego terminu do wniesienia uwag co do zebranego materiału dowodowego; 5) art. 228 § 1 O.p. poprzez stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania, podczas gdy w chwili wniesienia przez skarżącego odwołania termin do jego wniesienia jeszcze nie upłynął; 6) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., mimo że decyzja (powinno być postanowienie) zawierało naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 149, art. 150, art. 127, art. 121 § 1, art. 123 i art. 228 § 1 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i z tego względu podlega uwzględnieniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej, opartą o treść art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 8.1. Istota sporu dotyczy prawidłowości i skuteczności doręczenia stronie decyzji organu I instancji. Zgodnie z art. 149 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., w przypadku nieobecności adresata w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju pisma doręcza się za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było lub odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy - gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub na drzwiach mieszkania adresata, lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której zamieszkuje adresat lub której adres wskazano jako adres do doręczeń. Przepis art. 150 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. stanowił, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p.: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Zgodnie z § 2 tego przepisu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W myśl § 3 w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Natomiast w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (§ 4). Zawarte w art. 150 § 4 O.p. domniemanie doręczenia przesyłki adresatowi, polega na założeniu, że adresat przesyłki zapoznał się z jej treścią ostatniego dnia tego terminu, a zatem z tą datą wiążą się również odpowiednie skutki procesowe. 8.2. Jak wynika z akt sprawy, przesyłkę zawierającą decyzję organu I instancji z dnia 6 grudnia 2016 r., wobec niemożności jej doręczenia adresatowi, doręczono sąsiadowi strony W. M. w dniu 7 grudnia 2016 r. Zawiadomienie o doręczeniu przesyłki sąsiadowi pozostawiono stronie skarżącej w skrzynce do doręczania korespondencji. Przy czym, co nie jest kwestionowane, na zawiadomieniu nie oznaczono miejsca pozostawienia zawiadomienia o doręczeniu przesyłki wspomnianemu sąsiadowi. Sąd pierwszej instancji uznał, że ów brak nie czyni nieskuteczną faktycznej czynności, bo została ona wykonana prawidłowo. W związku z wyjaśnieniami operatora pocztowego zaakceptowano stanowisko organu, że do doręczenia przesyłki doszło w dniu jej odbioru przez sąsiada. Późniejsze próby doręczenia decyzji organu I instancji przez pracowników organu zostały uznane przez WSA za nieskuteczne. 8.3. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że przewidziany w art. 149 i art. 150 O.p. zastępczy tryb doręczania może być wykorzystany wyłącznie w razie niemożności bezpośredniego doręczenia pisma adresatowi pod adresem miejsca zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, ani też pośredniego doręczenia pełnoletniemu domownikowi, a gdyby go nie było albo odmówił przyjęcia pisma - sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy. Doręczenie zastępcze opiera się na swoistej fikcji prawnej, że pismo, po spełnieniu przewidzianych w przepisie warunków, zostało doręczone w określonej dacie. W niniejszej sprawie w istocie nie zakwestionowano, że doszło do faktycznego doręczenia przesyłki sąsiadowi skarżącego. Wątpliwości budzi okoliczność, czy wobec braku oznaczenia miejsca pozostawienia zawiadomienia o doręczeniu przesyłki wspomnianemu sąsiadowi, można przyjąć, że datą doręczenia jest odbiór korespondencji przez sąsiada. Nie jest też podważane, że na zawiadomieniu o doręczeniu przesyłki wspomnianemu sąsiadowi winien znajdować się stosowny adres, tak aby adresat miał możliwość odbioru korespondencji od sąsiada. Ze znajdującego się w aktach sprawy zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że w dniu 7 grudnia 2016 r. W. M. – sąsiad skarżącego pokwitował odbiór pisma, ale na tym dokumencie również nie oznaczono miejsca pozostawienia zawiadomienia o doręczeniu przesyłki wspomnianemu sąsiadowi. Zatem nie sposób także w oparciu o ten dokument zweryfikować, gdzie przesyłka i zawiadomienie o niej zostały pozostawione do odbioru. Wobec doniosłych konsekwencji - w postaci rozpoczęcia biegu ustawowego terminu, jakie niesie ze sobą doręczenie zastępcze, niedopełnienie formalności i opisany powyżej błąd pracownika operatora pocztowego, nie sposób uznać za nieistotny i mimo wyjaśnień, nie może być konwalidowany. W świetle opisanych nieprawidłowości (braku oznaczenia miejsca w treści zawiadomienia i w zwrotnym potwierdzeniu odbioru) zbyt pochopnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że decyzja organu I instancji została odebrana przez adresata w dniu 7 grudnia 2016 r., czyli w dniu złożenia pokwitowania przez sąsiada. W konsekwencji wadliwie przyjęto, że odwołanie wniesione w dniu 23 grudnia 2016 r., zostało wniesione z uchybieniem ustawowego terminu liczonego do dnia 7 grudnia 2016 r. Wobec powyższego zarzuty skargi kasacyjnej uznano zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasady organ działał prawidłowo, bo po dostrzeżeniu brakujących zapisów na druku zwrotnego potwierdzenia odbioru, zwrócił się do operatora pocztowego o wyjaśnienie przedmiotowej kwestii. Z pisma Poczty Polskiej S.A. z dnia 16 grudnia 2016 r. wynika jednoznacznie, że listonosz nie tylko doręczył sąsiadowi przesyłkę, ale także umieścił awizo w drzwiach. Tego twierdzenia strona skarżąca skutecznie też nie zakwestionowała. Co istotniejsze autor skargi kasacyjnej przemilczał, czy i kiedy faktycznie otrzymał przesyłkę od sąsiada. Z akt sprawy wynika, że podobny sposób doręczania - pozostawienie przesyłki u sąsiada - miało już miejsce w toku postępowania wcześniej. Mianowicie w dniu 14 października 2016 r. sąsiad odebrał skierowane do skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Mając jednak na uwadze ujawnione braki formalne (nie oznaczenie miejsca pozostawienia zawiadomienia o doręczeniu przesyłki sąsiadowi i niepełny zapis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki) istnieją podstawy do przyjęcia nieskuteczności doręczenia zastępczego w dniu 7 grudnia 2016 r. W tej sytuacji możliwe jest uznanie za skuteczne doręczenia zastosowanego później, w trybie art. 150 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA we Wrocławiu, że zastosowanie kilku trybów doręczenia mogło wprowadzić podatnika w błąd. Wobec jednak wątpliwości związanych z brakami formalnymi, co do skuteczności doręczenia sąsiadowi przez operatora pocztowego w dniu 7 grudnia 2016 r., pozostaje ustalenie przez organ skuteczności doręczenia przez pracowników organu I instancji, w trybie art. 150 O.p. 8.4. Uwzględniając zasadność zarzutów uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 149, art. 150, art. 121 § 1, art. 127 i art. 228 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uznając, iż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, uchylił decyzję organu podatkowego, na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 209 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. M. Bejgerowska S. Bogucki M. Jaśniewicz