II FSK 2019/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. S.A. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 101/17 w sprawie ze skargi S. S.A. z siedzibą w B. (następca prawny K. S.A. z siedzibą w K.) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 8 grudnia 2016 r., nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz S. S.A. z siedzibą w B. kwotę 1120 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 101/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w K. (obecnie S. S.A.) - zwanej dalej "Spółką", na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej jako "SKO") z dnia 8 grudnia 2016 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2016 r. oraz odmowy oprocentowania nadpłaty (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżonym postanowieniem, po rozpatrzeniu zażalenia Spółki na postanowienie Burmistrza Miasta R. (dalej jako "Burmistrz") z dnia 27 października 2016 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu, na poczet bieżących zobowiązań podatkowych za 2016 r. kwoty 300 593 zł, stanowiącej część nadpłaty w kwocie 1 091 750,70 zł, zwrotu pozostałej kwoty nadpłaty, tj. kwoty 791 154,70 zł na rachunek bankowy Spółki oraz odmowy oprocentowania nadpłaty, SKO utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza. W skardze na to rozstrzygnięcie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.). Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - podał, że przedmiotem sporu była kwestia oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy zaległość podatkowa wynikająca z decyzji określającej pierwotne zobowiązanie podatkowe została wyegzekwowana, a decyzja ta została uchylona w toku instancji, podobnie jak kolejne decyzje organu podatkowego określające to zobowiązanie w tej samej co poprzednio kwocie, a następnie w czwartej decyzji w tej sprawie, zobowiązanie to określono w niższym niż poprzednio rozmiarze, co spowodowało powstanie nadpłaty w części zaliczonej na bieżące zobowiązania podatkowe, a w części zwróconej Spółce bez oprocentowania. Odwołując się do definicji językowej pojęcia "przyczynienie", użytego w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdził, że trudno mówić o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia jego własnej decyzji w sytuacji, gdy stosowane przez niego przepisy prawa były na tyle niejasne, że skutkowały wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, w którym dokonano ich wykładni, zaś spełnienie wymogów zawartych w tym wyroku, co do możliwości opodatkowania opisanych w nim budowli zgodnie z prawem, doprowadziło do konieczności prowadzenia postępowania dowodowego i rozstrzygnięcia w zakresie wskazanym w tym wyroku. W ocenie Sądu, nie można zasadnie twierdzić, że organ podatkowy wydając decyzję (z dnia 28 maja 2010 r.), na podstawie której doszło do egzekucji należności tworzących nadpłatę, powinien interpretować przepisy prawa w sposób dokonany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, zaś brak takiej interpretacji stanowi przyczynienie się tego organu do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji. Zdaniem Sądu, oznaczałoby to, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego i samo jego istnienie byłoby zbędne i nie miałoby żadnego wpływu na sposób stosowania prawa przez organy podatkowe czy sądy administracyjne, skoro powinny one działać i rozstrzygać tak, jak Trybunał Konstytucyjny w wyroku, który jeszcze nie zapadł. Nie można również zasadnie dowodzić, że orzecznictwo sądów administracyjnych nie powinno mieć jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie spraw podatkowych oraz, że oparcie się przez organ podatkowy na poglądach funkcjonujących w orzecznictwie co do wykładni prawa stanowi przyczynienie się tego organu do uchylenia danej decyzji. "Przyczynienie się" to taka sytuacja, w której zachodzi okoliczność zależna od woli organu podatkowego, a nie jakiegokolwiek innego organu państwa, w tym Trybunału Konstytucyjnego, nadającego określone rozumienie danego przepisu prawa, co do którego istniały wątpliwości w zakresie jego stosowania. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że z art. 120 Ordynacji podatkowej można wywieść wniosek, że sam fakt uchylenia decyzji podatkowej jest okolicznością, za którą, co do zasady, organ podatkowy ponosi odpowiedzialność, szczególnie, gdy uchylenie decyzji jest efektem nieprawidłowej wykładni przepisów prawa. Przyjęcie tego poglądu oznaczałoby, że uchylenie decyzji z jakichkolwiek powodów, stanowiłoby przyczynienie się organu podatkowego do tego uchylenia, a tym samym art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej byłby zbędny i nielogiczny. W przepisie tym mowa jest nie o samym uchyleniu decyzji, lecz o przyczynieniu się do powstania przesłanki takiego uchylenia. Skoro sporna nadpłata podlegała zwrotowi nie w wyniku uchylenia decyzji pierwotnej, na podstawie której wyegzekwowano jej kwotę, lecz z uwagi na wydanie "nowej" decyzji z dnia 7 marca 2016 r. w związku z uchyleniem decyzji z dnia 23 kwietnia 2014 r. (która nie tworzyła nadpłaty) określającej sporne zobowiązanie w tej samej wysokości co w dwóch wcześniejszych decyzjach, to tym samym obowiązek jej zwrotu powstał w dniu 7 kwietnia 2016 r., zaś organ podatkowy wydając decyzję z dnia 23 kwietnia 2014 r. nie przyczynił się do powstania przesłanki jej uchylenia, gdyż prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zaś uchylenie tej decyzji wiązało się z kwestiami dowodowymi (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej). W skardze kasacyjnej Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym uznaniu, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, z uwagi na nieuprawnione przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przestanki uchylenia decyzji, które skutkowało powstaniem nadpłaty w podatku od nieruchomości, wobec czego Spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie dotyczy kwestii oprocentowania nadpłaty w kontekście art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej na tle niespornego stanu faktycznego. Problem ten zrodził się w postępowaniu mającym za przedmiot zaliczenie nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz zwrot nadpłaty, natomiast postępowaniem, w którym powstała nadpłata, było postępowanie w przedmiocie określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2006 r. Jak wynika z akt sprawy i treści załączonych decyzji wydanych w tym drugim postępowaniu, toczyło się ono w latach 2008-2016, a organ podatkowy pierwszej instancji - Burmistrz R. pięciokrotnie (a nie jak przyjął Sąd pierwszej instancji - czterokrotnie) wydawał decyzje (w dniach: 10 lutego 2009 r., 28 maja 2010 r., 19 lipca 2012 r., 23 kwietnia 2014 r. oraz 7 marca 2016 r.), gdyż pierwsze cztery z nich zostały uchylone przez SKO. Istotne jest, że na podstawie drugiej z tych decyzji (w latach 2011 - 2012) podatek został od Spółki wyegzekwowany wraz z odsetkami za zwłokę, co stanowiło bezpośrednie źródło powstania nadpłaty, jako że w ostatniej ze wspomnianych decyzji kwota podatku uległa zmianie (została obniżona). Powołany wyżej przepis w brzmieniu, które zostało przyjęte przez organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania stanowi, iż oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Kluczowy i zarazem sporny fragment tego przepisu, przesądzający o nieprzyznaniu Spółce oprocentowania nadpłaty od momentu jej powstania, czego Spółka się domagała, dotyczy - nieprzyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Jako że znaczenie zwrotu "przyczynić się" nie zostało wyjaśnione w przepisach podatkowych, Sąd pierwszej instancji słusznie, jako punkt wyjścia do dalszych rozważań, przyjął słownikowe znaczenie tego terminu. Sąd wskazał następnie, iż aby mówić o przyczynieniu się należy mieć na względzie związek pomiędzy danym zdarzeniem i jego skutkiem, m.in. w postaci uchylenia decyzji, choć zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należałoby raczej mówić o tym, że rzeczony związek przyczynowy powinien zachodzić pomiędzy przyczynieniem się organu podatkowego a uchyleniem decyzji. Natomiast już dalsze wywody Sądu pierwszej instancji w tym zakresie, tj. co do sposobu rozumienia na gruncie powyższego przepisu określenia "przyczynienie się" (nieprzyczynienie się), zawierają całkowicie dowolne i nieuprawnione tezy, a przy tym są również częściowo niezrozumiałe. Prowadziło to w konsekwencji do wysnucia przez Sąd pierwszej instancji błędnych konkluzji w tej konkretnej sprawie. Nieuprawnione i gołosłowne jest stwierdzenie Sądu, że zdarzenie to (działanie lub zaniechanie organu podatkowego) musi pozostawać w bezpośrednim związku z wadą samej decyzji, a nie wadami prowadzonego w sprawie postępowania. Istotnie teza taka formułowana była niekiedy w orzecznictwie w odniesieniu do instytucji stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, nie ma jednak podstaw, aby odnosić ją do przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Natomiast trudne do zinterpretowania jest poczynione w ramach dalszej "egzegezy" analizowanego pojęcia stwierdzenie Sądu, iż "przyczynienie się ma charakter zdarzenia obiektywnego, uzależnionego od woli danego organu podatkowego, który świadomie lub nie, wydał decyzję zawierającą wadę, skutkującą jej uchyleniem." Nie przyczynia się również się do lepszego zrozumienia sensu tej wypowiedzi poczynione w zdaniu następnym wyjaśnienie, iż "chodzi przy tym o wadę, która wprost stanowi o błędnym rozstrzygnięciu, a więc o naruszenie wynikające z całkowicie błędnej interpretacji danej normy prawnej." Wprowadzenie do analizy spornego przepisu, tj. art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej elementów wolicjonalnych po stronie organu podatkowego, czy też dotyczących stanu jego świadomości przy wydawaniu decyzji, podobnie jak kryterium "całkowicie błędnej interpretacji", jest również dowolne i nieuprawnione, gdyż nie znajduje jakiegokolwiek oparcia i odzwierciedlenia w treści tego przepisu na gruncie znaczenia użytych w nim słów. Zasadniczym powodem, dla którego Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi przyjął, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji była okoliczność, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 28 maja 2010 r., na podstawie której wyegzekwowano od Spółki podatek (wraz z odsetkami za zwłokę) została wydana jeszcze przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał dokonał wykładni odnośnych przepisów u.p.o.l. w sposób, który zapewnia ich zgodność ze wskazanymi przepisami Konstytucji RP. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie można było oczekiwać od organu podatkowego, aby ten wydając decyzję jeszcze przed tym wyrokiem, antycypował interpretację odnośnych przepisów przyjętą następnie przez Trybunał, a brak takiej interpretacji traktować jako przyczynienie się organu podatkowego. Dla wzmocnienia tego stanowiska Sąd sięgnął po argument, iż "oznaczałoby to, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego i samo jego istnienie byłoby zbędne i nie miałoby żadnego wpływu na sposób stosowania prawa przez organy podatkowe czy sądy administracyjne, skoro powinny one działać i rozstrzygać tak jak Trybunał Konstytucyjny w wyroku, który jeszcze nie zapadł." Pomijając już fakt, iż stwierdzenie takie stanowi zdecydowane "przerysowanie argumentacyjne", gdyż wynika z niego, że brak akceptacji stanowiska Sądu w tej kwestii oznacza jednocześnie akceptację poglądu, że istnienie Trybunału Konstytucyjnego jest zbędne a wydawane przez niego wyroki nie mają żadnego wpływu na działanie organów podatkowych, nie przystaje ono do rozpoznawanej sprawy i podnoszonych w jej ramach argumentów Spółki. Dokonując wykładni art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, że oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki dla podatnika związane z niemożnością dysponowania przez niego kwotą stanowiącą nadpłatę wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie ten aspekt sprawy doznaje jeszcze dodatkowego uwypuklenia zważywszy, że nadpłata powstała poprzez przymusowe wyegzekwowanie od Spółki podatku na podstawie nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która podobnie jak jak dwie następne decyzje tego organu, została uchylona przez organ odwoławczy, a ponadto okres, w którym związek publicznoprawny reprezentowany przez ten pierwszy organ, dysponował kwotą nadpłaty obejmował wiele lat (od wyegzekwowania w latach 2011-2012 zawyżonego, jak się okazało podatku, do czasu zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatkowych oraz częściowego zwrotu nadpłaty, co nastąpiło dopiero w 2016 r.). Jak słusznie podkreśla się w skardze kasacyjnej, organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Błędna wykładnia przepisów stanowi uchybienie leżące po stronie organu podatkowego i obciąża ten organ, niezależnie od przyczyn takiego stanu rzeczy i niezależnie od tego, czy dopatrzy się jej bezpośrednio organ odwoławczy uchylając z tego powodu decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, czy stwierdzi ją sąd administracyjny rozpatrując skargę podatnika, czy też wreszcie, będzie ona konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego o charakterze interpretacyjnym. Traktowanie błędnej wykładni przepisów dokonanej przez organ podatkowy w kategoriach przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, nie oznacza zarazem, co podnosi Sąd pierwszej instancji, że za przyczynienie takie należałoby uznać każde uchylenie decyzji z jakichkolwiek powodów, co czyniłoby z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepis zbędny i nielogiczny. W powołanym w skardze kasacyjnej prawomocnym wyroku również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1116/16 wskazano m.in., że "nieprzyczynienie się" to okoliczności uchylenia decyzji niezależne od organu, a to oznacza, że to nie organ dopuścił się błędów stanowiących przyczynę uchylenia, ale że uchylenie wynikło z przyczyn niezależnych od organu, np. wyeliminowania z obrotu prawnego orzeczenia wiążącego organ. Jako przykłady "nieprzyczynienia się przez organ", można również wskazać te wszystkie możliwe w praktyce przypadki, w których do uchylenia decyzji przyczynił się sam podatnik, np. ujawniając dopiero w odwołaniu od decyzji sobie tylko znane i wiadome dowody lub istotne dla sprawy okoliczności mające wpływ na wynik sprawy. Zdecydowanie nie można natomiast podzielić prezentowanej zakresie przesłanki "nieprzyczynienia organu podatkowego" argumentacji Sądu pierwszej instancji, który w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy stwierdza, że trudno jest mówić o przyczynieniu się organu podatkowego do uchylenia jego własnej decyzji w sytuacji, gdy stosowane przez niego przepisy prawa były na tyle niejasne, że skutkowały wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny, w którym dokonano ich wykładni. Ze stanowiska tego wynika bowiem, że wadliwa legislacja i tworzenie "niejasnych przepisów" usprawiedliwiają działanie organu podatkowego, który dokonał ich błędnej wykładni i zarazem stanowią "ryzyko" podatnika pozbawiając go oprocentowania nadpłaty, powstałej w wyniku wyegzekwowania od niego na podstawie uchylonej następnie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji zawyżonego, jak się okazało podatku. Taki pogląd jest nadmiernie profiskalny i stawia w niezasłużenie uprzywilejowanej sytuacji państwo, bądź inny związek publicznoprawny, w zestawieniu z pozycją prawną podatnika. Nie podzielając stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni i w konsekwencji niezastosowania art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co do zasady i jego istoty, należy również zauważyć, co podniesiono w skardze kasacyjnej, iż kolejne, również uchylone następnie przez organ odwoławczy decyzje organu podatkowego pierwszej instancji (z dnia 18 lipca 2012 r. oraz z dnia 23 kwietnia 2014 r.) zostały wydane już po wydaniu powoływanego przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, a więc kiedy organowi temu znana już była wykładnia odnośnych przepisów u.p.o.l. zaprezentowana przez Trybunał. W stosunku do tych decyzji nie można zatem już powoływać się na przedstawione przez Sąd pierwszej instancji argumenty wywodzone z nieznanej organowi podatkowemu i niemogącej być antycypowaną wykładni zastosowanej przez Trybunał. Ponowne uchylenia tych decyzji przez organ odwoławczy powodowało, czego zdaje się nie dostrzegać Sąd pierwszej instancji, dalsze i to wieloletnie przetrzymywanie, zdaniem Sądu bez prawa do rekompensaty w postaci oprocentowania nadpłaty, przez organ podatkowy nienależnych mu środków finansowych w postaci zawyżonego podatku. Nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który na zakończenie swoich wywodów, bez szerszego wyjaśnienia, autorytatywnie stwierdził, że organ podatkowy wydając decyzję z dnia 23 kwietnia 2014 r. również nie przyczynił się do powstania przesłanki jej uchylenia, gdyż "prowadził postępowanie podatkowe zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zaś uchylenie tej decyzji wiązało się z kwestiami dowodowymi (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej)." Jak więc wynika z powyższego, w ocenie Sądu pierwszej instancji, za przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, z bezpośrednimi skutkami dla oprocentowania nadpłaty, nie może być uważana ani dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego, ani też przeprowadzenie następnie przez ten organ postępowania dowodowego w sposób, który uzasadniał zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie rozumienie użytego na gruncie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej pojęcia "nieprzyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", jest nieprawidłowe, co uzasadnia trafność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia tego przepisu poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie. Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie SKO. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).