I SA/Kr 1871/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1871/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 stycznia 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2015 r., sprawy ze skarg Przedsiębiorstwa "I"Sp. z o.o. w T. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 września 2014 r. nr [...],[...] w przedmiocie zaliczenia wpłat na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku od towarów i usług - skargi oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. ) postanowieniami z dnia 31 października 2013 r. zaliczył wpłaty Przedsiębiorstwa Instalacji Sanitarnych I. Sp. z o.o. w T. z dnia 2 września 2013 r., 3 września 2013 r. oraz 4 września 2013 r. na poczet zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2007 r., a także odsetek za zwłokę od tych zaległości. Wskutek wniesionych przez stronę zażaleń, postanowieniami z dnia 30 stycznia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił te postanowienia i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania z powodu braku analizy akt oraz samodzielnej oceny dokumentów dotyczących prowadzonego postępowania kontrolnego przez Urząd Kontroli Skarbowej. Po ponownym rozpatrzeniu spraw Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 10 czerwca 2014 r. o numerach [...] i [...] ponownie orzekł o zaliczeniu przedmiotowych wpłat Przedsiębiorstwa Instalacji Sanitarnych I. Sp. z o.o. w T. z 2 września 2013 r., 3 września 2013 r. oraz 4 września 2013 r. na poczet zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2007r., a także odsetek za zwłokę od tych zaległości. W uzasadnieniach przypominając przebieg postępowania wskazano, że postępowanie kontrolne wobec spółki zostało wszczęte postanowieniem z dnia 27 września 2011 r., doręczonym spółce w dniu 4 października 2011 r. W dniu 7 października 2011 r. spółka wydała protokolarnie dokumenty i ewidencje dla potrzeb prowadzonego postępowania. Pismami z dnia 11 października 2011 r. i z dnia 9 listopada 2011 r. organ kontrolny wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przedłożenie stanu rozliczeń spółki z budżetem za 2007 r. oraz o przesłanie kserokopii protokołu z kontroli przeprowadzonej przez organ w spółce, a także kserokopii deklaracji korygujących (VAT i PDOP) za 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przy pismach z dnia 24 października 2011 r., 24 listopada 2011r. i 12 grudnia 2011 r. przesłał wnioskowane informacje i dokumenty. Pismem z dnia 18 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się do spółki o udzielenie wyjaśnień w zakresie objętym postępowaniem oraz o przedłożenie dokumentów - odpowiedź spółki na powyższe otrzymano pismami z dnia 21 października 2011 r. i 10 listopada 2011 r. Po przeanalizowaniu dowodów źródłowych szczegółowemu badaniu poddano transakcje przeprowadzone pomiędzy: - spółką I. a T. Sp. z o.o. (zlecająca), a w szczególności w części dotyczącej zadań zleconych przez I. innym podwykonawcom, w tym A.P. (A.) i W.Ł. (K.), - spółką I. a Gminą D., a w szczególności w części dotyczącej zadań zleconych przez spółkę innym podwykonawcom, w tym R.K. (K.) i M.F. (M). W zakresie związanym z pierwszym zagadnieniem: - przeprowadzono czynności sprawdzające w dniach: 30 listopada 2011r., 1 grudnia 2011r. i 2 grudnia 2011 r. w czterech podmiotach będących podwykonawcami spółki (W., P., B., E.) i pozyskano oprócz dokumentów wyjaśnienia właścicieli tych firm co do zakresu wykonywanych robót i ewentualnej współpracy z A. P. i W. Ł. oraz w dniach 11 i 17 stycznia 2012 r. u zleceniodawcy spółki, tj. w T., - wystąpiono pismami z dnia 7 grudnia 2011 r. i 8 grudnia 2011 r., do dwóch firm zlokalizowanych w L. (L.) i w S. (A.) w celu pozyskania dokumentów i wyjaśnień, odpowiedzi od wymienionych otrzymano przy pismach z dnia 16 grudnia 2011 r. i 28 grudnia 2011r., - po przeanalizowaniu warunków kontraktu zawartego pomiędzy Przedsiębiorstwem I. Sp. z o.o. a T. i po uzyskaniu dokumentów oraz wyjaśnień w toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w T., pismami z dnia 3 lutego 2012 r. wystąpiono do Inżyniera Kontraktu (T. S.A z siedzibą w K. i W. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) o udzielenie wyjaśnień oraz przesłanie dokumentów związanych z tym kontraktem, odpowiedzi na powyższe udzielono pismami z dnia 13 lutego 2012r., 15 lutego 2012 r. i 20 lutego 2012 r., - pismem z 10 lutego 2012 r. wystąpiono do spółki o przedłożenie dokumentów i wyjaśnień związanych z ww. kontraktem, spółka pismem z dnia 20 lutego 2012 r. (data wpływu do UKS 23 lutego 2012 r.) przesłała wnioskowane dokumenty i wyjaśnienia. Z postępowaniem prowadzonym wobec spółki związane było równoległe prowadzone postępowanie wobec A. P. i jego firmy Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego A. Usługi Ogólnobudowlane, który wg dokumentów przedkładanych przez Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych I. Sp. z o.o. był głównym podwykonawcą w zakresie tzw. prac odtworzeniowych stanowiących uzupełnienie robót zasadniczych zleconych spółce wymienionym kontraktem. Dogłębne wyjaśnienie zagadnień związanych z pracami odtworzeniowymi, których wykonania na rzecz spółki I. miał się podjąć A.P., wymagało oprócz analizy dowodów z dokumentów oraz oceny potencjału ekonomicznego firmy A. w kontekście zadań przyjętych do wykonania, przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków (wszystkich pracowników firmy - 10 osób i 6 innych osób związanych ze sprawą), strony postępowania oraz włączenia i rozpoznania w kontekście tych zeznań, ustaleń dokonanych w sprawie firm ("T" M. Z. i "D" D. K.), które wg A.P. miały wykonać całość prac zleconych mu przez I.. Dlatego też w miesiącu lutym, marcu i kwietniu 2012 r. przeprowadzano wymienione czynności, a także poddano analizie przepływy środków finansowych (pochodzących w szczególności od spółki I.) pomiędzy kontami firmowymi i prywatnymi A. P., a także ich gotówkowe wypłaty z tych kont, co znalazło swój wyraz w protokole badania ksiąg firmy A. A.P. z dnia 8 czerwca 2012 r. Wymieniony protokół (wyciąg) wraz z wyciągami z decyzji z dnia 26 lipca 2012 r. wydanych dla A.P. w sprawie podatku VAT i podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., został włączony postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2012 r. do akt postępowania I.. W dniach od 4 maja 2012 r. do 7 maja 2012 r. sporządzono i wystosowano do 16 osób wezwania na przesłuchania w charakterze świadków oraz do dwóch osób na przesłuchania w charakterze strony, a zawiadomieniem z dnia 7 maja 2012 r. poinformowano stronę o miejscu i terminach przeprowadzenia tych dowodów. W dniu 18 maja 2012 r. wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej pełnomocnictwo z dnia 11 maja 2012 r. udzielone przez Spółkę adwokatowi do reprezentowania jej w prowadzonym postępowaniu. Na wniosek pełnomocnika z dnia 22 maja 2012 r. zmieniono terminy przesłuchań 4 świadków, tj. w dniu 24 maja 2012 r. wystosowano kolejne wezwania ustalające nowy termin oraz zawiadomiono pełnomocnika o powyższym. W dniach od 28 maja 2012 r. do 1 czerwca 2012 r. oraz 4, 8, 11, 15 i 21 czerwca 2012 r. przeprowadzano przesłuchania wezwanych uprzednio osób z tym, że 3 osoby nie zgłosiły się, w tym 1 świadek, który nie usprawiedliwiając swojej nieobecności został postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 21 czerwca 2012 r., ukarany karą porządkową, a następnie przesłuchany w dniu 10 lipca 2012 r. Pismami z dnia 15 i 22 czerwca 2012 r. ponownie wezwano świadków na przesłuchania, z czego jednemu świadkowi (R.K.) próbowano osobiście (ale bezskutecznie) doręczać wezwanie na przesłuchanie, a także podjęto realizację wniosków dowodowych spółki z dnia 11 czerwca i 9 lipca 2012 r. wskazujących m.in. na konieczność przesłuchania kolejnych świadków. Osoby zatrudnione w spółce i wzywane (w tym także na wniosek spółki) na przesłuchania w charakterze świadków bądź strony nie stawiały się w wyznaczanych terminach. Pismem z dnia 6 września 2012 r. (wpływ do UKS 18 września 2012 r.) pełnomocnik spółki złożył kolejne, niekompletne wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków, których pomimo pisma organu z dnia 19 września 2012 r. nie uzupełnił, wskazując jedynie w piśmie z dnia 24 września 2012 r., na inwestora (Tarnowskie Wodociągi) jako źródło dysponujące danymi osób wnioskowanych do przesłuchania. Pismami z dnia 25 września 2012 r. wezwano trzech wnioskowanych przez spółkę świadków (wcześniej ustalono ich personalia i dane adresowe) i przesłuchano ich w dniu 4 października 2012 r. W dniu 8 października 2012 r. pełnomocnik spółki złożył kolejny wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka wskazanego inspektora nadzoru, dowód ten został przeprowadzony w dniu 19 października 2012 r. Ponadto postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 października 2012 r. odmówiono przeprowadzenia niektórych wniosków dowodowych wskazywanych w pismach pełnomocnika spółki z dnia 9 lipca 2012 r. i z dnia 6 września 2012 r. Organ kontrolny sporządził protokół badania ksiąg i ewidencji spółki z dnia 22 października 2012 r., który został przesłany do pełnomocnika spółki. W dniu 23 października 2012 r. wpłynęło do organu kontrolnego kolejne pismo pełnomocnika spółki zawierające m.in. wniosek o przesłuchanie kolejnych siedmiu osób w charakterze świadków oraz o przeprowadzenie dowodów z dokumentów. Pismem z dnia 24 października 2012 r. wezwano pełnomocnika spółki o uzupełnienie wniosków dowodowych złożonych w tym piśmie. Uzupełnione wnioski dowodowe przez pełnomocnika spółki wpłynęły do Urzędu w dniu 13 listopada 2012 r. Wezwani pismami z dnia 13 listopada 2012 r. świadkowie (wnioskowani przez spółkę), zostali przesłuchani w dniu 6 i 21 grudnia 2012 r. Pismami z dnia 14 i 21 listopada 2012 r. skierowanymi do pełnomocnika spółki poproszono o uzupełnienie wniosku z dnia 23 października 2012 r. oraz o przedłożenie dokumentu przywołanego w piśmie, które wpłynęło do urzędu w dniu 13 listopada 2012 r. Jednocześnie w dniach 22 i 23 listopada 2012 r. przeprowadzono czynności sprawdzające u dwóch kontrahentów spółki. Pismem z dnia 19 listopada 2012 r. z datą wpływu 26 listopada 2012 r. pełnomocnik spółki złożył zastrzeżenia do treści protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 22 października 2012 r. oraz wniósł o przeprowadzenie kolejnych dowodów, w tym m.in. z przesłuchania świadków, których to przesłuchania odmówiono postanowieniem z dnia 22 października 2012 r. Postanowieniami z dnia 5 i 20 grudnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia niektórych dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika spółki. Po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik spółki wniósł m.in. o przesłuchanie kolejnych dwóch osób (bez podania danych umożliwiających ich wezwanie) oraz o pozyskanie dowodów z kontroli przeprowadzonych na budowie przez Państwową Inspekcję Pracy. Po przeprowadzeniu szeregu czynności związanych z powyższym wnioskiem (pozyskanie wyjaśnień z Państwowej Inspekcji Pracy, włączenie dokumentów do akt sprawy postanowieniem z dnia 20 lutego 2013 r. wystąpienie do W.Ł. pismem z dnia 24 stycznia 2013 r. - bez odpowiedzi, wystąpienie pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. do pełnomocnika spółki o uzupełnienie wniosku - spółka nadesłała odpowiedź z dnia 15 lutego 2013 r. bez wnioskowanych informacji) w związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 20 lutego 2013 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Po wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego pełnomocnik strony pismem z dnia 17 marca 2013 r. wniósł o umorzenie postępowania bądź alternatywnie o przesłuchanie zidentyfikowanego przez spółkę świadka, a także o wyłączenie starszego komisarza skarbowego, upoważnionego przez organ kontroli skarbowej do prowadzenia postępowania wobec spółki I., od udziału w tym postępowaniu. Po rozpoznaniu powyższego wniosku spółki przeprowadzone zostały następujące czynności: - pismem z dnia 25 marca 2013 r. wezwano na przesłuchanie Z.G., a także w tym samym dniu zawiadomiono pełnomocnika spółki o miejscu i terminie przeprowadzenia przesłuchania - przesłuchanie tego świadka przeprowadzono w dniu 22 kwietnia 2013 r., - pismem z dnia 27 marca 2013 r. wezwano spółkę do uzupełnienia wniosku o wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu, - pełnomocnik spółki pismem z dnia 18 kwietnia 2013 r. podtrzymał wniosek o wyłączenie pracownika od udziału w postępowaniu wskazując przyczyny i stanowisko spółki w tej sprawie, - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2013 r. odmówił wyłączenia pracownika tego organu od udziału w postępowaniu, - prezes zarządu Przedsiębiorstwa Instalacji Sanitarnych I. Sp. z o.o. pismem z dnia 22 maja 2013 r. złożył zażalenie na postanowienie o odmowie wyłączenia pracownika organu (na które nie przysługiwało zażalenie), - organ kontroli skarbowej przy piśmie z dnia 31 maja 2013 r. przesłał do Dyrektora Izby Skarbowej wymienione zażalenie wraz z arkuszem odwoławczym i aktami sprawy. Pismem z dnia 24 kwietnia 2013 r. pełnomocnik spółki wniósł o przeprowadzenie przesłuchań kolejnych świadków, w tym także wnioskowanych na wcześniejszym etapie postępowania. Po rozpoznaniu powyższego, postanowieniem z dnia 15 maja 2013 r. włączono do akt postępowania dowody związane z wnioskiem spółki i wyjaśniające okoliczności podnoszone w piśmie, a następnie postanowieniem także z dnia 15 maja 2013 r. odmówiono przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. Po trzecim wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, pełnomocnik pismem z dnia 6 czerwca 2013 r. (data wpływu – 10 czerwca 2013 r.) wniósł zastrzeżenia co do kompletności zgromadzonych akt i złożył wnioski o przesłuchanie wszystkich osób (w tym również wszystkich pracowników spółki), których przesłuchania na wcześniejszych etapach postępowania odmówiono postanowieniami wydanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w związku z powyższym postanowieniem z dnia 20 czerwca 2013 r. Organ ten odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. W dniu 20 czerwca 2013 r. wydano dla Przedsiębiorstwa Instalacji Sanitarnych I. Sp. z o.o. decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za 2007 r. oraz decyzję w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Przedstawiwszy przebieg postępowania w sprawie organ pierwszej instancji wskazał, że doprowadziło ono do jednoznacznego stwierdzenia, że spółka świadomie uczestniczyła w 2007 r. w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nie dokumentujących realnych transakcji w zakresie wykonywania usług budowlanych. Fikcyjności faktur dowiedziono m.in. poprzez równoległe przeprowadzanie odrębnych postępowań kontrolnych wobec W.Ł., A.P., M.Z. i D.K.. Dalej przypomniano, że w ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzony materiał dowodowy w sprawie był kompletny i wystarczający do dokonania jego oceny już w dniu 21 grudnia 2012 r., tj. z dniem wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Dalsze czynności podjęte w postępowaniu, aż do momentu jego zakończenia wydaniem decyzji w dniu 20 czerwca 2013 r. w głównej mierze polegały na polemice prowadzonej z pełnomocnikiem spółki, składającym liczne oraz powtarzające się w swojej treści wnioski dowodowe, z których część uznano za niezasadne, czemu dano wyraz w stosownych postanowieniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Mając na uwadze przywołane okoliczności, w tym przede wszystkim ponad 2 tysiące kart postępowania kontrolnego uznano, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W konsekwencji zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., powoływanej dalej jako "u.k.s."), skutkujące naliczeniem odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. W ocenie organu zarówno ilość jak i rodzaj przeprowadzonych dowodów świadczą o złożoności sprawy. Podjęte czynności (wystąpienia do kontrahentów kontrolowanego, czynności sprawdzające, przesłuchania), zarówno z urzędu jak i na wniosek strony, realizowano terminowo, zaś o ich celowości świadczy fakt, iż skutkiem ich przeprowadzenia zebrano obszerny materiał dowodowy, stanowiący bazę do poczynionych ustaleń opisanych w wydanych decyzjach w sprawie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych. W zażaleniach na te postanowienia spółka zarzuciła organowi: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 6 u.k.s. poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że spółka przyczyniła się do opóźnienia postępowania kontrolnego oraz stwierdzeniu, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. 24 ust. 5 u.k.s. poprzez jego niezastosowanie, - błędne ustalenia faktyczne przyjęte jako podstawa rozstrzygnięcia wynikające z błędnej oceny materiału dowodowego i stwierdzenie, że postępowanie trwało dłużej niż 6 miesięcy od chwili wszczęcia z przyczyn zawinionych przez spółkę, jej pełnomocnika lub też z przyczyn niezależnych od organu. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień. W ocenie spółki od momentu rozpoczęcia kontroli przez okres 8 miesięcy tj. do maja 2012 r. kontrolujący jedynie wnioskował o dokumenty spółki, które zostały mu niezwłocznie przesłane. W tym okresie Dyrektor UKS wysłał pisma o wyjaśnienia do podwykonawców Spółki oraz dwa pisma do zleceniodawców kontrolowanego czyli T. sp. z o.o. oraz Gminy D. Dyrektor UKS również kilkukrotnie zwracał się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o przesłanie dokumentów oraz o wyjaśnienia, dlaczego nie zrobiono tego w jednym piśmie, czego niestety organ w uzasadnieniu postanowienia nie wyjaśnia. Sama korespondencja między Naczelnikiem Urzędu Skarbowego a Dyrektorem UKS trwała dwa i półmiesiąca i nie sposób przypisać winy kontrolowanemu w takim załatwianiu spraw między organami. Dopiero po upływie tego okresu organ rozpoczął przesłuchania świadków. Zdaniem spółki świadczy to o braku planu działania organu w sprawie. Spółka podkreśliła, że wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stopień skomplikowania sprawy nie ma żadnego znaczenia dla określenia, czy doszło do przekroczenia terminu 6 miesięcy. Spółka nie może też zrozumieć w oparciu o jakie okoliczności stwierdzono, że postępowanie było skomplikowane. Spółka wskazała, że organ poza podkreśleniem skomplikowanego i wieloaspektowego charakteru sprawy oraz wyliczeniem dokonanych czynności w ogóle nie zajął się analizą opóźnienia. Nie zbadano, czy w sposób prawidłowy zorganizowano postępowanie, czy przeprowadzone czynności były celowe, czy terminowo przeprowadzono dowody. Spółka wniosła o zwrócenie się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłanie informacji ilu pracowników tego organu wykonywało kontrolę w stosunku do Przedsiębiorstwa Instalacji Sanitarnych I. Sp. z o.o. oraz do A.P. i czy były to te same osoby co wykonywały czynności kontrolne w stosunku do spółki oraz o przesłanie informacji czy w tym czasie wskazani pracownicy wykonywali inne czynności kontrolne w stosunku do innych podmiotów - gdyż wykazanie tych okoliczności jest ważne ze względu na ocenę czy przeprowadzenie kontroli było należycie zaplanowane oraz przeprowadzone. Postanowieniami z dnia 17 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji zaznaczył, że przedmiotem postępowania jest zaliczenie dokonanych przez spółkę wpłat na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. oraz w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2007 r. Zarzuty odnośnie kontroli podatkowej spółka mogła zgłaszać w postępowaniu kontrolnym. Organ podkreślił, że liczba pracowników przeprowadzających daną kontrolę i ilość spraw prowadzonych przez nich stanowi wewnętrzne uregulowanie i pozostaje w kompetencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, ustalenie i ocena czy przeprowadzenie kontroli było należycie zaplanowane oraz przeprowadzone nie ma wpływu na przedmiotowe zaliczenie wpłat na poczet zaległości podatkowych, w związku z tym odmówiono przeprowadzenia przedmiotowych dowodów, jako że nie mają one znaczenia dla przedmiotowej sprawy. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka rozwinęła zarzut naruszenie art. 24 ust. 6 u.k.s. wskazując na jego błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że na gruncie niniejszej sprawy powinien wskazany przepis mieć zastosowanie, pomimo iż nie znajduje miejsca sytuacji wskazana w tym przepisie tj. do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Decyzja została bowiem wydana po upływie 6 miesięcy od wszczęcia kontroli z powodu złej organizacji postępowania przez organ, tj. niewykonywania żadnych czynności w jego wstępnej fazie i przerzucenie całej inicjatywy dowodowej na kontrolowaną spółkę. Ponadto wytknięto organowi uchybienie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, ilu pracowników organu kontroli sprawowało czynności kontrolne w stosunku do spółki i A.P. i czy osoby te sprawowały kontrolę w stosunku do innych podmiotów na okoliczność ustalenia, że kontrola była nieprawidłowo zaplanowana a czynności źle rozłożone w czasie. W ocenie strony skarżącej organ kontrolny powinien był przewidzieć czas niezbędny do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków i stron. Odnosząc się do twierdzeń organu, że pełnomocnik kontrolowanego składał wnioski dowodowe wskazano, że wnioski te składane były w ramach uprawnienia strony do czynnego udziału w postępowaniu. Nie można uznać, że nie były istotne z punktu wiedzenia postępowania skoro organ większość z wskazywanych przez kontrolowanego dowodów dopuścił i przeprowadził. W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postanowił sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1871/14 i I SA/Kr 1872/14 połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod wspólna sygn. akt I SA/Kr 1871/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm. powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonej decyzji (postanowienia). Dokonując oceny postanowień Dyrektora Izby Skarbowej we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienia nie naruszają prawa. Strona skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu, że ten dokonane przez spółkę wpłaty z 2 września 2013 r., 3 września 2013 r. i 4 września 2013 r. zaliczył proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. i w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2007 r. oraz na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości w sytuacji, gdy – zdaniem skarżącej spółki – odsetki za zwłokę stosownie do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm., powoływanej dalej jako "u.k.s.") nie powinny być naliczone. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a u.k.s. organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin z zastrzeżeniem ust. 2 (niemającego zastosowania w sprawie). Z kolei stosownie do art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Bezsporną okolicznością w sprawie jest fakt, że postępowanie kontrolne przed organem skarbowym poprzedzające wydanie decyzji trwało powyżej 6 miesięcy. Spór natomiast zasadza się na tym, czy przekroczenie tego terminu nastąpiło z przyczyn zależnych, czy też niezależnych od organu prowadzącego to postępowanie. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prowadził w skarżącej spółce kontrolę skarbową w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. i w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Oba postępowania zostały wszczęte postanowieniami z dnia 27 września 2011 r. i zakończyły się wydaniem w dniu 20 czerwca 2013 r. dwóch decyzji, które doręczono skarżącej spółce w dniu 11 lipca 2013 r. Podstawowy zarzut zgłoszony przez stronę skarżącą dotyczył kwestii naliczenia odsetek za zwłokę. Zdaniem skarżącej spółki, organ nie uwzględnił okresów, w których odsetki nie są naliczane, stosownie do art. 24 ust. 5 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Powyższa norma doznaje jednak ograniczenia w art. 24 ust. 6 u.k.s., który stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6 u.k.s.). Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 24 ust. 6 u.k.s. Jakkolwiek w skargach został postawiony zarzut nieuzasadnionego przyjęcia przez organy podatkowe, że kontrolowana spółka przyczyniła do wydania decyzji po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowania kontrolnego, to jednakże Sąd nie doszukał się w uzasadnieniu zakwestionowanych rozstrzygnięć stwierdzenia organów, które winą za opóźnienie w wydaniu decyzji obciążałyby stronę skarżącą. Organy wskazały tylko, że szereg czynności procesowych (m. in. przesłuchanie świadków), które z istoty swej są czasochłonne, były podejmowane przez organ kontroli skarbowej na wniosek pełnomocnika strony skarżącej. W tym kontekście zasadne są uwagi organów, że w ocenie organu kontroli skarbowej zgromadzony materiał dowodowy w sprawach był kompletny i wystarczający do wydania decyzji już w dniu 21 grudnia 2012 r. Dalsze czynności podjęte w postępowaniu inicjowane były przez stronę skarżącą (kolejne wnioski dowodowe, a także wniosek o wyłączenie pracownika organu kontroli skarbowej od udziału w postępowaniu) i doprowadziły niewątpliwie do przedłużenia postępowania kontrolnego. Sąd podziela argumentację skarżącej spółki, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, a organy podatkowe nie wykazały, że podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie miały w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony było właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. W ocenie Sądu, choć strona korzystała z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji. Stanowisko takie wynika również z zaskarżonych postanowień. Organy nie wywodziły bowiem, aby zwłoka w zakończeniu postępowania kontrolnego była spowodowana działaniami podatnika. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonując zaliczenia wpłat spółki na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę w trybie art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o udzielenie informacji dotyczących prowadzonych postępowań kontrolnych w skarżącej spółce. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przedstawił szczegółowe zestawienie wszystkich podjętych w postępowaniu czynności. Z zestawienia tego wynika, że w celu kompleksowego wyjaśnienia okoliczności sprawy w toku postępowania kontrolnego niezbędne było zebranie obszernego materiału dowodowego, obejmującego łącznie 11 tomów. Organ skarbowy przeprowadził liczne dowody mające na celu weryfikację rzetelności dokumentów ujętych w rejestrach zakupów i sprzedaży. Sprawdzenie rzetelności transakcji nabyć, jak i dostaw wymagało sporządzenia wielu pism do podmiotów gospodarczych, a następnie ich zweryfikowania. Z postępowaniem prowadzonym wobec spółki związane było równolegle prowadzone postępowanie wobec A.P. i jego firmy, który był głównym podwykonawcą w zakresie tzw. prac odtworzeniowych. W celu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędna była analiza materiałów dowodowych zgromadzonych w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u głównych kontrahentów skarżącej spółki. Natomiast korzystanie z informacji z tych postępowań wymagało sporządzenia i włączenia do akt sprawy wyciągów z dokumentów z poszanowaniem obowiązków przestrzegania tajemnicy skarbowej. Obszerność zgromadzonego materiału dowodowego wiązała się z koniecznością dokonania jego wszechstronnej i wnikliwej oceny. Powyższe wskazuje, w ocenie Sądu, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej przeprowadzono znaczną ilość dowodów, z czego część także na żądanie strony skarżącej. Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na organie kontroli skarbowej ciążył obowiązek wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów. Do niego należało zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu był on zobowiązany zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 Ordynacji podatkowej), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musiał uwzględnić, jeżeli dotyczyły okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). W skargach bardzo mocno akcentowano bezczynność organu kontroli skarbowej w pierwszych sześciu miesiącach po wszczęciu kontroli, podnosząc, że w tym okresie organ nie podejmował żadnych czynności poza studiowaniem materiału źródłowego i korespondencją z Urzędem Skarbowym. Dokładna analiza podjętych czynności w ujęciu chronologicznym przeczy tym twierdzeniom, gdyż w okresie od wszczęcia postępowania do 27 marca 2012 r. przeprowadzono także szereg innych czynności dowodowych w tym w dniach: 30 listopada 2011 r., 1 grudnia 2011 r. i 2 grudnia 2011 r. czynności sprawdzające w 4 podmiotach będących podwykonawcami spółki oraz w dniach: 11 stycznia 2012 r. i 17 stycznia 2012 r. u zleceniodawcy spółki tj. Tarnowskich Wodociągach. Wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. W opinii Sądu, prowadzone przez organ kontroli skarbowej postępowanie było skomplikowane i wymagało dokonania licznych ustaleń. Prowadzony przez skarżącą spółkę proceder wprowadzania do obrotu "pustych faktur" wymagał przeprowadzenia wielu czynności dowodowych, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynikało stosowanie przez skarżącą spółkę praktyk nielegalnych. Sąd podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie na tle art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej mającego treść analogiczną do art. 24 ust. 6 u.k.s. (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 961/11), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W kontekście powyższego wskazać trzeba, że jakkolwiek jedną z podstawowych zasad postępowania jest zasada szybkości postępowania podatkowego wyrażona w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, to nie można jednak zapomnieć, że jest to jedna z kilku dyrektyw prowadzenia postępowania podatkowego, której dodatkowo nie można przypisać prymatu nad innymi zasadami ogólnymi. Podkreślenia wymaga szczególnie to, że organy podatkowe nie mogą w imię zasady szybkości postępowania zrezygnować z dyrektywy działania na podstawie przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz prawdy materialnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). W sprawach o skomplikowanym stanie faktycznym, gdzie zachodzi konieczność przeprowadzenia wielu dowodów, organ podatkowy (organ kontroli skarbowej) może uwzględnić zasadę szybkości postępowania poprzez sprawne zorganizowanie kolejnych czynności procesowych, rozsądną koncentrację materiału dowodowego. Jeżeli jednak konieczne jest zgromadzenie wielu dowodów, a ich pozyskanie, przeprowadzenie, czy analiza okażą się czasochłonne, nie można od organu wymagać, aby naczelną dyrektywą dla niego było jak najszybsze wydanie decyzji. Jeżeli miałaby ona zostać oparta na niepełnym materiale dowodowym, to organ – dążąc do realizacji zasady szybkości postępowania – naruszałby w sposób istotny zasady wypływające z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela także zarzutu skarg, co do naruszenia art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z informacji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o ilości pracowników organu kontroli zaangażowanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w skarżącej spółce oraz firmie A.P.. Skoro z przedstawionego przez organ kontroli skarbowej chronologicznego zestawienia czynności dowodowych podjętych w sprawach, wynikało, w ocenie organów wydających zaskarżone postanowienia, że wszystkie czynności zostały w właściwy sposób zaplanowane, były celowe i niezbędne do podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć (nie były to czynności pozorowane), to dla tej oceny, przeprowadzenie wnioskowanego dowodu nie mogło mieć istotnego znaczenia, szczególnie w sytuacji, gdy strona skarżąca nie podważyła zasadności którejkolwiek dokonanej przez organ kontroli skarbowej czynności procesowej. Według Sądu, strona skarżąca stawiając zarzut naliczania odsetek za okres, który podlega wyłączeniu nie wykazała w żaden sposób, że postępowanie trwało ponad 6 miesięcy z przyczyn zależnych (zawinionych) od organu. Zatem skoro skarżąca spółka nie podważyła zasadności podjętych przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych wymienionych w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obydwu instancji brak było podstaw do kwestionowania naliczenia odsetek za zwłokę. Podsumowując Sąd stwierdza, że wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji i ich doręczenie stronie po upływie 6 miesięcy od wszczęcia postępowań, nie dało podstaw do odstąpienia od naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowań do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, albowiem opóźnienie w wydaniu tych decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargi oddalił.