I SA/Gd 641/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznych decyzji oddala skargę. Pismem z dnia 7 września 2016 r. pan K. M., wskazując na przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) zwrócił się do Dyrektora Izby Celnej z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej dziesięcioma decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 listopada 2010 r. oraz dwoma decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Celnej z dnia 26 stycznia 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia 22 września 2016r., wznowił na żądanie strony postępowanie zakończone decyzją ostateczną. Następnie, decyzją z dnia 28 października 2016r., odmówił uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 6 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Uzasadniając decyzję Dyrektor wskazał, że podstawą do wznowienia postępowania w niniejszej sprawie był art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej stanowiącym, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Uzasadniając wniosek podatnik wskazał na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 opublikowany w dniu 8 sierpnia 2016r. ( Dz. Urz. UE. C Nr 287 str. 7), który jego zdaniem ma wpływ na treść wydanej decyzji Dyrektora Izby Celnej. W przedmiotowym wyroku, wydanym wskutek zadanego pytania prejudycjalnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie sygn. akt I SA/Wr 562/14, TSUE orzekł, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmieniającą dyrektywę Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczane do celów opałowych, sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziane dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE orzekł, że Polska może wymagać od sprzedawców składania zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju dla celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców jest bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jaki wprowadziła Polska to jest art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Trybunał wskazując w sprawie C-418/14, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, sprzeciwiają się natomiast przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości - podkreślił wielokrotnie, że zasadą jest opodatkowanie produktów energetycznych zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dyrektor podkreślił, że przepis art. 89 ust. 14-16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm.), o którego zgodności z prawem unijnym orzekał TSUE w wyroku C-418/14 nie stanowił podstawy prawnej decyzji ostatecznej z dnia 29 maja 2012r. Przedmiotowe postępowanie podatkowe nie dotyczyło kwestii złożenia po terminie zestawienia oświadczeń. Przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, uzyskanie takiego oświadczenia pozwala na skorzystanie przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Z treści uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono weryfikację złożonych oświadczeń celem potwierdzenia, że zakupiony olej został przeznaczony na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że podatnik nie dochował warunków przewidzianych prawem i utracił możliwość korzystania z preferencyjnej stawki, bowiem uzyskane przez niego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe posiadały istotne wady. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wydany przez TSUE wyrok nie ma wpływu na orzeczenia z dnia 19 listopada 2010 r. oraz 26 stycznia 2011 r.., tj. nie został spełniony warunek niezbędny dla przyjęcia istnienia przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Za wykraczające poza zakres wznowienia postępowania, uznał Dyrektor ponadto wnioski strony zawarte w piśmie z dnia 23 stycznia 2017 r. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego celem wyjaśnienia, czy wszyscy nabywcy oleju opałowego przeznaczyli olej na cele opałowe. Dyrektor wyjaśnił, że w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia organ może oceniać sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynika z branej pod uwagę przesłanki wznowienia. Nie może natomiast dokonywać ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego raz już ocenionego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pan K. M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucił naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzucił ponadto naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a także naruszenie przepisu art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie lub błędne zastosowanie i niewłaściwą wykładnię i tym samym nie uchylenie wydanej wcześniej decyzji wymiarowej pomimo, że organ wcześniej stwierdził istnienie przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (vide: postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 września 2016 roku). Tym samym zarzucił sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Celnej z treścią zebranego materiału dowodowego. Podniósł ponadto zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnieniu dowodów zgromadzonych w aktach spraw oraz przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do stwierdzenia, że wyrok TSUE C - 418/14 nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Wskazał ponadto na naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu żadnych niezbędnych działań i postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej. Skarżący wskazał także na naruszenie art. 188 w związku z art. 123 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie żadnego z postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym a także naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niejasnego i nie wyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dodatkowo podniósł zarzut naruszenia zasady praworządności, prawdy obiektywnej oraz zaufania obywateli do państwa poprzez rozpatrzenie w sposób niewystarczający i ogólnikowy materiału dowodowego, co doprowadziło do wydania decyzji sprzecznej z prawem i podstawowymi, naczelnymi zasadami prawa podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - dalej jako "p.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 11 następuje bowiem tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć w pierwszej kolejności należy wskazać, że Ordynacja podatkowa w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji, poprzez zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Wniosek o wznowienie postepowania został złożony z zachowaniem terminu jednego miesiąca liczonego od dnia 8 sierpnia 2016 r. – daty publikacji wyroku TSUE C-418/14 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej (DZ. Urz. UE C.2016, 287,8/1). Ocena zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania wymagała w niniejszej sprawie ustalenia, czy wskazane przez skarżącego orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji. Należy odnotować, że decyzje z dnia 19 listopada 2010 r. były przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowym w sprawach sygn. akt I SA/Gd 74/11 – I SA/Gd 83/11, natomiast decyzje z dnia 26 stycznia 2011 r. były przedmiotem kontroli w postępowaniu sądowym w sprawach sygn. akt I SA/Gd 264-265/11. Prawną podstawą wymiaru podatku akcyzowego i zastosowania stawki innej niż obniżona było ustalenie przez organy, że oświadczenia dotyczące nabycia oleju na cele grzewcze nie spełniały wymogów prawnych, albowiem zawierały dane nieprawidłowe, odnośnie osób nieistniejących, podpisy osób innych niż nabywcy, podpisy składane przez pracowników skarżącego z użyciem nazwisk ewentualnych nabywców oleju, dane niepełne w zakresie NIP, PESEL, rodzaju i typu urządzenia grzewczego, sporządzone w innej dacie niż faktury zakupu. Wadliwość materialna i formalna oświadczeń wyklucza możliwość sporządzenia prawidłowego zestawienia oświadczeń nabywców. Wyrok TSUE w sprawie C-418/14 dotyczy stanu faktycznego, w którym oświadczenia nabywców są prawidłowe w świetle prawa, a uchybienie podatnika podatku akcyzowego dotyczy niezachowania terminu do złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców. Przedmiot rozstrzygnięcia TSUE odpowiadał treści pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dotyczącego skutków niespełnienia przez podatnika wymogu formalnego przewidzianego w art. 89 ust. 14-15 ustawy o podatku akcyzowym, wobec dostrzeżenia możliwości naruszenia zasady proporcjonalności. W uzasadnieniu wyroku w sprawie C-418/14 Trybunał stwierdził, że automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców narusza zasadę proporcjonalności. W decyzji kończącej postępowanie objęte wnioskiem o wznowienie organ dokonał oceny przedstawionych przez podatnika oświadczeń nabywców, wywodząc, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby paliwo było wykorzystywane do celów grzewczych. W świetle powyższego teza zawarta w wyroku TSUE, że przepisy prawa krajowego, na mocy których w braku złożenia zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie wobec wykazania w decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego braku nie budzących wątpliwości podstaw dowodowych w zakresie zbycia paliwa z przeznaczeniem na cele opałowe. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.