I SA/Gd 938/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej oddala skargę. W dniu 22 września 2009 r. wszczęto z urzędu wobec R.K. postępowanie kontrolne i kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 30 czerwca 2009 r.. W toku postępowania organ kontrolny stwierdził, iż podatnik faktycznie nie sprzedał oleju opałowego podmiotom "A", "B", "C" I "D" widniejących na fakturach jako nabywcy i wykazanych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego. Przedmiotowy olej opałowy kontrolowany sprzedał niezidentyfikowanym osobom i podmiotom bez złożenia przez nich oświadczeń i jego przeznaczeniu na cele opałowe. Zatem posiadane przez kontrolowanego faktury i oświadczenia nie potwierdzają zatem w żaden sposób, że olej opałowy wykazany na tych fakturach został zużyty zgodnie z przeznaczeniem, więc kontrolowany nie mógł skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem nie uzyskał od faktycznych nabywców rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Decyzją z dnia 24 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym: za styczeń 2008 r. w wysokości 112.853,00 zł, za luty 2008 r. w wysokości 1.849.565,00 zł, za marzec 2008 r. w wysokości 3.465.094,00 zł, za kwiecień 2008 r. w wysokości 3.708.079,00 zł, za maj 2008 r. w wysokości 629.997,00 zł, za czerwiec 2008 r. w wysokości 1.112.236,00 zł, za lipiec 2008 r. w wysokości 2.362.013,00 zł, za sierpień 2008 r. w wysokości 2.103.107,00 zł, za wrzesień 2008 r. w wysokości 2.247.200,00 zł, za październik 2008 r. w wysokości 1.901.077,00 zł, za listopad 2008 r. w wysokości 3.440.042,00 zł oraz za grudzień 2008 r. w wysokości 2.285.976,00 zł. Decyzją z dnia 19 marca 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W dniu 29 sierpnia 2016 r. wpłynął wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2013 r.. Postanowieniem z dnia 12 października 2016 r. Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w sprawie na żądanie strony. Decyzją z dnia 29 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 marca 2013 r. W uzasadnieniu przywołano treść art. 240 § 1 pkt 11 O.p. oraz wyrok TSUE C-418/14 i wskazano, że wyrok ten odnosi się do odmiennego, niż w niniejszej sprawie stanu prawnego, co powoduje, że nie ma bezpośredniego wpływu na sytuację prawnopodatkową strony. Przedmiotem postępowania podatkowego nie była kwestia złożenia po terminie zestawienia oświadczeń, tylko niedopełnienie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnego pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, co w konsekwencji wpłynęło na brak możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że podatnik nie dochował warunków przewidzianych prawem i utracił możliwość korzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, z uwagi na fakt, iż uzyskane przez niego oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe posiadały istotne wady. Skoro nie można u nabywcy stwierdzić rzeczywistego przeznaczenia oleju trzeba stwierdzić, że dane zawarte w oświadczeniach były nierzetelne. Ponadto stwierdzono, iż w niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość ustalono, iż sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa. Skarżący nie dołożył należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Skoro zatem nie został wypełniony warunek dla zastosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego (niepełne, niekompletne, nierzetelne oświadczenia), bezsprzecznym jest, iż skarżący nie mógł zastosować preferencyjnej stawki podatkowej. Pismem z dnia 21 grudnia 2016 r. strona odwołała się od powyższej decyzji. Decyzją z dnia 5 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w pełni podzielił argumentację Dyrektora Izby Celnej. Pełnomocnik strony zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. wnosząc o jej uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 maja 2017 r. oraz w całości poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 listopada 2016 r. oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej Ordynacja podatkowa - w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), 2. art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, 3. art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, 4. art. 210 § 1 punkty 4-6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r.. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, II. naruszenia prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu przez organ podatkowe obydwu instancji przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wyrażona w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji wskazuje, iż rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Jednak ustawodawca w wypadku zaistnienia pewnych okoliczności wyjątkowych dopuszcza przypadki, ich wzruszenia. Celowi temu służą tak zwane nadzwyczajne środki wzruszeń decyzji ostatecznych. Jednym z nich jest procedura wznowienia postępowania. Przesłanki umożliwiające wdrożenie tej procedury zostały wymienione w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z brzmieniem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, wznawia się postępowanie, jeżeli: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe, 2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa, 3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132 Ordynacji podatkowej, 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, 6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu, 7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji, 8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny; 9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 10) wynik zakończonej procedury wzajemnego porozumiewania lub procedury arbitrażowej, prowadzonych na podstawie ratyfikowanej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji; 11) orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 Ordynacji podatkowej. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadniczo wykładni i zastosowania art. 240 § 1 pkt 11 O.p.. Przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że w sytuacji gdy TSUE swoim orzeczeniem dokona takiej wykładni prawa unijnego, z którego wynikać będzie, że krajowa regulacja oparta na interpretowanym przez Trybunał przepisie została wadliwie implementowana do krajowego porządku prawnego lub jej wykładnia na gruncie prawa krajowego jest wadliwa, orzeczenie to daje podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli orzeczenie TSUE ma wpływ na treść wydanej decyzji, z uwagi właśnie na konieczność innego rozumienia podstawy prawnej tej decyzji, mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia. W wyroku z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 TSUE orzekł, że "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości". W cytowanym orzeczeniu TSUE stwierdził, że zestawienie oświadczeń nabywców było instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Niemniej, przepis prawa krajowego taki jak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, na którego podstawie, w braku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w terminie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych jest automatycznie stosowana do paliw do ogrzewania, mimo że, jak zostało stwierdzone w postępowaniu głównym, są one wykorzystywane jako paliwa do ogrzewania, narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy 2003/96. W drugiej kolejności takie automatyczne stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku niedochowania obowiązku złożenia takiego zestawienia narusza zasadę proporcjonalności. Fakt zastosowania do paliw stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych ze względu na naruszenie nałożonego przez prawo krajowe obowiązku złożenia zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie, jeżeli stwierdzono, iż nie ma wątpliwości co do przeznaczenia tych produktów do celów opałowych, wykracza poza to, co jest niezbędne w celu zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. TSUE wyjaśnił, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie obowiązku takiego jak polegający na złożeniu właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców sprzedanego paliwa. Kompetencja, jaką dysponuje państwo członkowskie do nałożenia takiej sankcji, powinna być wykonywana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne w sytuacji, gdy mimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. Powyższy wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem (v. wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD). Zdaniem Sądu prawidłowy jest pogląd organu, że powyższy wyrok nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej, bowiem postępowanie zakończone jej wydaniem nie dotyczyło kwestii złożenia zestawienia oświadczeń po terminie, a przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przedmiotowe postępowanie doprowadziło do ustalenia, że strona nie dochowała warunków przewidzianych prawem i utraciła możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej z uwagi na fakt, że uzyskane oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe posiadały istotne wady. Skoro nie można u nabywcy stwierdzić rzeczywistego przeznaczenia oleju trzeba uznać, że dane zawarte w oświadczeniach były nierzetelne. Ponadto stwierdzono, iż sprzedaż oleju opałowego przez skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa. Skarżący nie dołożył należytej staranności przy odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń o ich przeznaczeniu na cele opałowe. Skoro zatem nie został wypełniony warunek dla zastosowania preferencji podatkowej w postaci obniżonej stawki podatku akcyzowego (niepełne, niekompletne, nierzetelne oświadczenia), bezsprzecznym jest, iż skarżący nie mógł zastosować preferencyjnej stawki podatkowej. Odnośnie zarzutu skargi, że organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo gromadziły i oceniły materiał dowodowy znajdujący się w aktach wznowionego postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, zarzut ten jest bezpodstawny. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w postępowaniu "zwykłym" podlega w trybie wznowieniowym ocenie tylko w zakresie niezbędnym dla wskazanej przesłanki wznowieniowej. W zaskarżonej decyzji uczyniono to w sposób wystarczający. Sąd nie podzielił także zarzutu strony dotyczącego naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej mającego - zdaniem skarżącego - polegać na nieuwzględnieniu przedawnienia. W tym zakresie należy podkreślić, że kwestia przedawnienia miałaby znaczenie, gdyby stwierdzono zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał także za niezasadne zarzuty wskazujące na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i art. 200, 121 i 124 O.p., w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy z 16 listopada 2016 r.. Zaskarżona decyzja bowiem opiera się na wynikającej z jej uzasadnienia podstawie prawnej, a konstrukcja i zasady sporządzonego uzasadnienia są poprawne. Reasumując, Sąd wskazał, że żaden z argumentów skargi nie podważył skutecznie zaskarżonej decyzji. Wobec tego na podstawie art.151 p.p.s.a. orzeczono o oddaleniu skargi.