I GSK 1161/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Nina Pruk po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Andrzeja Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 stycznia 2015 r.; sygn. akt I SA/Lu 563/14 w sprawie ze skargi Andrzeja Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z dnia [...] kwietnia 2014 r.; nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] kwietnia 2014 r.; nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie na rzecz Andrzeja Ł. kwotę 1.974 (tysiąc dziewięćset siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 14 stycznia 2015 r. oddalił skargę Andrzeja Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej z [...] kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2010 r. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym: Decyzją z [...] kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z [...] lipca 2013 r. w przedmiocie określenia Andrzejowi Ł. zobowiązania w podatku akcyzowym za wrzesień 2010 r. na kwotę 14.576 zł. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Andrzej Ł. we wrześniu 2010 r. sprzedał na cele opałowe 8.000 litrów oleju. Podatnik uzyskał od nabywcy oświadczenie o jego przeznaczeniu, jednak w terminie wynikającym z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3, poz. 11; dalej: upa) nie złożył go właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Organ stwierdził, że nie składając w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 upa, podatnik nie wykonał obowiązku określonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, dlatego należało wobec niego zastosować art. 89 ust. 16 upa, a do oleju, sprzedanego według oświadczeń które nie zostały wykazane w ustawowym terminie organowi pierwszej instancji, zastosować stawkę określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 upa. Podkreślił, że złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń już po upływie terminu zakreślonego w art. 89 ust. 14 upa należy ocenić jako niespełnienie warunków do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania akcyzą, o którym mówi art. 89 ust. 16 upa, ze skutkiem rozliczenia podatku akcyzowego według stawki unormowanej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę na powyższą decyzję uznając, że odpowiada ona prawu. Podkreślił, że okoliczności faktyczne sprawy nie są sporne. W terminie określonym w art. 89 ust. 14 upa podatnik nie złożył miesięcznego zestawienia oświadczeń za rozpatrywany okres rozliczeniowy. Spór w sprawie dotyczy natomiast uprawienia organu do zastosowania w tej sytuacji art. 89 ust. 16 w zw. ust. 4 pkt 1 upa. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 pkt 3 upa przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Warunki, od spełnienia których uzależniona została możliwość zastosowania obniżonej stawki akcyzy zostały zaś wprost wymienione w art. 89 ust. 5-15 upa. Jeśli ustawodawca wymienił we wskazanym przepisie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki, to naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, pozbawia go możliwości skorzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego zgodnie z treścią art. 89 ust. 16 upa. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe. Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego w terminie do 25-go dnia następnego miesiąca miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to nie jakiegokolwiek zestawienia, ale zestawienia spełniającego wymogi opisane w ust. 15. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, oczywistym jest, iż stanowi to wymóg prawa materialnego, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Z uwagi na powyższe Sąd I instancji uznał, że organ zgodnie z prawem zastosował stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 upa, z uwagi na nieterminowe złożenie przez podatnika miesięcznego zestawienia oświadczeń, a więc wobec naruszenia art. 89 ust. 14 ww. ustawy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE Sąd I instancji wskazał, że przepis ten stanowi, iż w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w tej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Powyższe przepisy nie odnoszą się do oleju opałowego. Przepis art. 2 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE odnosi się do wyrobów energetycznych innych niż te, dla których poziom opodatkowania został w niej określony. Tymczasem w załączniku 1 do dyrektywy 2003/96/WE określono minimalny poziom stawek akcyzy dla paliw do ogrzewania (olejów gazowych i olejów opałowych ciężkich). Wskazany przepis w praktyce oznacza, że wyrób energetyczny, dla którego dyrektywa nie określiła minimalnego poziomu opodatkowania, powinien podlegać opodatkowaniu stawką akcyzy określoną dla równoważnego mu paliwa. Sprzedawany przez podatnika olej opałowy nie był produktem energetycznym innym niż te, których poziom opodatkowania został określony w dyrektywie 2003/96/WE, czyli produktem o którym mowa w jej art. 2 ust. 3, a zatem zarzut naruszenia tego przepisu nie mógł zostać - zdaniem tego Sądu - uwzględniony. Sąd I instancji odmówił zawieszenia postępowania do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości UE pytania prejudycjalnego zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu postanowieniem z 4 czerwca 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 562/14 uznając, że rozstrzygnięcie to może być ewentualną podstawą do wystąpienia z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego, na zasadzie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 241 § 2 pkt 2 Op. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Andrzej Ł., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz zasądzenia kosztów postępowania. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa autor środka prawnego zarzucił wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op w zw. z art. 151 ppsa, poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe nieprawidłowej oceny materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, bowiem organy pomimo posiadania wszelkich danych wskazanych w oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze oraz przesłuchania w charakterze świadka nabywcy oleju opałowego, który potwierdził zakup paliwa jak na przedstawionym oświadczeniu, błędnie uznały, iż od sprzedanej ilości oleju powinna być wymierzona sankcyjna stawka podatku akcyzowego, z uwagi na złożenie zestawienia oświadczeń nabywców z uchybieniem terminu; 2. art. 125 § pkt 1 ppsa poprzez jego niezastosowanie, pomimo że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania prowadzonego przed TSUE na skutek skierowania 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 562/14 przez WSA we Wrocławiu zapytania, w przedmiocie zgodności z prawem europejskim przepisów ustawy o podatku akcyzowym będących podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd I instancji odmówił zawieszenia postępowania i oddalił skargę Andrzeja Ł. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa kasator zarzucił naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ppsa w związku z przepisami prawa materialnego: 1. art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 upa, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu w ślad za organami podatkowymi, iż strona skarżąca nie może korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, bowiem dokonywała sprzedaży oleju opałowego z naruszeniem warunków określonych w przepisach prawa podatkowego, bowiem nie złożyła w ustawowym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, natomiast zgodnie z poglądem Sądu I instancji niespełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ww. ustawy, w tym warunku sporządzenia i przekazania zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego, powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu; 2. art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 14 i 16 upa poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu w ślad za organami podatkowymi, iż złożenie zestawień oświadczeń nabywców oleju opałowego stanowi wymóg prawa materialnego, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, że podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, pomijając przy tym, iż organy w trakcie prowadzonego postępowania wykazały, iż olej opalowy został sprzedany na rzecz uprawnionego nabywcy, sprzedawca legitymuje się rzetelnym oświadczeniem, a olej opałowy został wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem; 3. art. 10 ust. 1 i ust. 9, art. 13 ust. 1 pkt 1 upa poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania przez Sąd I instancji w ślad za organami, iż obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w sprawie w związku z niespełnieniem warunków sprzedaży oleju opałowego w postaci niezłożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, pomimo iż obowiązek podatkowy zgodnie z powołanym przepisem powstał z dniem wykonania czynności sprzedaży oleju opałowego; 4. art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 Konstytucji RP poprzez uznanie przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe prawidłowo zastosowały wobec sprzedawcy sankcję w postaci określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 1822 zł/1.000 litrów, pomijając przy tym, iż ww. sankcja jest niewspółmierna do stopnia zawinienia, z powodu wyłącznie niezłożenia zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, podczas gdy stwierdzono, że sprzedaż oleju nastąpiła w ilości wskazanej w oświadczeniu, a zakupiony wyrób akcyzowy został zużyty zgodnie przeznaczeniem wskazanym w odebranym od nabywcy rzetelnym oświadczeniu o przeznaczeniu oleju opałowego; 5. art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie w sprawie zasady bezpośredniego skutku, efektywności i pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed normami krajowymi wobec niezgodności art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z art. 21 ust. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zgodnie z którym decydujące znaczenie w rozpoznaniu sprawy powinno mieć rzeczywiste wykorzystanie produktu energetycznego, a nie formalna prawidłowość realizowania obowiązków sprawozdawczych przez stronę skarżącą. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Białej Podlaskiej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze jednak pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ppsa, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna opiera się na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 ppsa. Za podstawę zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przyjął dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Białej Podlaskiej ustalenia w zakresie stanu faktycznego, z których wynika, że Andrzej Ł. prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu olejem opałowym. We wrześniu 2010 r. sprzedał ten olej podmiotowi gospodarczemu, uzyskując od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Wymagane miesięczne zestawienie oświadczeń przekazał jednak z opóźnieniem do organu podatkowego. Zgodnie z art. 89 ust. 16 upa, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do (...), użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także (...), stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów (...). Od 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 upa brzmi: "W przypadku, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1." Z powyższej regulacji wynika, że aby organ podatkowy mógł określić zobowiązanie podatkowe z zastosowaniem stawki 1.822 zł/1.000 litrów, nie tylko musi udowodnić uchybienia formalne, ale również wykazać, że paliwo opałowe zostało faktycznie zużyte do innych celów albo też, że nie można ustalić nabywcy. Ciężar dowodu w tym zakresie ciąży na organie podatkowym, który musi udowodnić, a nie domniemywać inne przeznaczenie oleju opałowego. Takie czynności dowodowe organy podatkowe obowiązane są również przeprowadzać w tych postępowaniach, które zostały wszczęte przed 1 stycznia 2015 r. i nie zostały zakończone prawomocnymi decyzjami, co wynika z art. 40 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014 r., poz. 1662): "Do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." W nowym stanie prawnym art. 89 ust. 16 upa nie obejmuje warunków określonych art. 89 ust. 15 upa, tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń, których ewentualne błędy formalne nie uzasadniają utraty uprawnienia do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W sprawie, postępowanie podatkowe zakończyło się decyzją ostateczną z 24 kwietnia 2014 r., co powoduje, że nie ma zastosowania przepis art. 89 ust. 16 upa w brzmieniu nadanym ustawą o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości UE wyrokiem z 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 upa. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Orzeczenie TSUE ma wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przez 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 upa). Celem, jakiemu służy składanie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest bowiem samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Z przyjętych przez Sąd I instancji ustaleń faktycznych w sprawie wynika, że nie było przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju, co więcej, podatnik uzyskał od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, a także brak jest danych aby uznać, że doszło do nadużyć w zakresie obrotu olejem opałowym. Wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią, co Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla - celu samego w sobie, lecz stworzyć mają podstawę weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Uchybienie polegające na naruszeniu art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 upa przez złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców z opóźnieniem, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył, oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej uznał, iż zarówno organ podatkowy jak i Sąd I instancji dokonały błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Z powyższych względów odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów powstępowania należało uznać za przedwczesne. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy oceni, czy zakwestionowane zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, spełnia wymogi ustawowe. Mając powyższe na uwadze, działając na podstawie art. 188 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 1 i 2 ppsa.