V SA/Wa 1037/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabella Janson (spr.) Sędziowie: WSA Marek Krawczak WSA Jarosław Stopczyński Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi Z.S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Z.S do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] 2014 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję z [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia [...] 2012 r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Z.S za zaległości podatkowe [...] wynikające z tytułu niewykonanego zobowiązania ww. Spółki w opłacie paliwowej. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] 2012 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Z.S i M.S ze Sp. z o.o. [...] za zaległości tej Spółki, z tytułu niewykonanych zobowiązań w opłacie paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] 2008 r. Powyższa decyzja – wobec braku odwołania – stała się ostateczna. W dniu [...] 2013 r. Skarżący reprezentowany przez Pełnomocnika złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia [...] 2012 r. Jako przesłanki stwierdzenia nieważności wskazał art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. Wyjaśnił, że złożył rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki w dniu [...] 2007 r. Decyzją nr [...]z dnia [...] 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...]. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...]. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] 2014 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia [...] 2012 r. Wobec powyższego Skarżący pismem z dnia [...] 2015 r. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] wnosząc: 1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak również poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...], oraz o stwierdzenie braku przesłanek odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące 2008 roku, 2) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa przez nieuchylenie decyzji pomimo wydania jej z rażącym naruszeniem prawa, w szczególności przepisu art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Celnej w [...] zastosował przepis art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej do zobowiązań powstałych po zaprzestaniu przez Skarżącego pełnienia funkcji członka zarządu Spółki; 1) art. 187 § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez brak zbadania całego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności nieuzasadnione pominięcie dowodów wskazanych przez Skarżącego; 2) art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez pomijanie korzystnych dla Skarżącego dowodów, wyciąganie bezpośrednich konsekwencji dla Skarżącego z zaniechań Spółki; art. 37i, art. 37h ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia [...] 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym w zw. art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady [...] w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania w wyniku akceptacji nałożenia przez organy podatkowe na podatnika obowiązku w opłacie paliwowej, pomimo że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. uregulowania krajowe dotyczące opłaty paliwowej były niezgodne z wyżej wskazanym przepisem dyrektywy horyzontalnej, co powinno pociągać za sobą odmowę zastosowania przepisu prawa krajowego; art. 2 w związku z 61 ust. 1 Konstytucji RP - poprzez wydanie decyzji na podstawie rażąco naruszającej zaufanie do organów podatkowych interpretacji stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia [...] 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia [...] 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 270 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zgodnie z treścią art. 247. § 1 ustawy z dnia [...] 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. W przedmiotowej sprawie skarżący zarzucił, iż decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności Z.S za zaległości podatkowe [...] Sp. z o.o. wynikające z tytułu niewykonanego zobowiązania ww. Spółki w opłacie paliwowej wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Ww. decyzja została wydana na podstawie art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1, § 2 i § 4, art. 116 § 1 i § 2 op. zatem przedmiotem oceny Sądu będzie czy orzekający w sprawie organ w istocie w sposób rażący naruszył ww. przepisy. Stosownie do art. 107 § 1 op za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. Do osób tych zalicza się także osoby, o których mowa w art. 116 § 1 op, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: a. we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b. niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 116 § 2 cyt. ustawy odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasu pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W niniejszej sprawie Skarżący podnosi, że nie pełnił obowiązków członka zarządu w okresie, którego dotyczy decyzja, złożył bowiem rezygnację z dniem [...] 2007 r. i tym samym nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Sąd podziela wnioski organu, a tym samym ustalenia faktyczne w sprawie, iż we wskazanej dacie [...] 2007r. skarżący nie złożył wymienionego oświadczenia o rezygnacji z funkcji członka zarządu spółki. Przede wszystkim wskazać należy, że ocena przedstawionego dowodu musi być dokonana w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i przy uwzględnieniu wszystkich sekwencji zdarzeń oraz logicznych zasad rozumowania. Wobec powyższego w pierwszej kolejności zauważyć należy, że ze zmiany aktu założycielskiego Spółki z dnia [...] 2005 r. (akt notarialny repertorium [...]) wynika, że organami Spółki są: [...] (§ 14). Natomiast z § 17 tego aktu wynika, że [...] składa się z jednego do trzech członków, powoływanych i odwoływanych uchwałą wspólników; Zarząd powoływany jest na pięcioletnią kadencję; Mandat członka zarządu wygasa w przypadku odwołania członka zarządu, złożenia przez niego rezygnacji lub jego śmierci; Pierwszy zarząd jest dwuosobowy i do pierwszego zarządu powołani zostali: M.S - jako prezes zarządu i Skarżący - jako członek zarządu. W dniu [...] 2005 r. w Krajowym Rejestrze Sądowym ([...]) dokonano rejestracji Spółki. Do wniosku Skarżącego z dnia [...] 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia [...] 2012 r. dołączono kopię pisma z dnia [...] 2007 r. zawierającego Jego rezygnację z funkcji członka zarządu Spółki, skierowaną "Do Spółki [...] Sp. z o.o.". Na dokumencie tym, jako potwierdzenie przyjęcia rezygnacji widnieje zapis: "Stwierdzam w imieniu Spółki [...] sp. z. o.o. otrzymanie niniejszego pisma w dn. [...] S.M [...]". Tymczasem z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] 2008 r. do [...] wpłynął wniosek Spółki o zmianę wpisu wg wzoru [...] z dnia [...] 2008 r., w którym wniesiono o dokonanie wpisu zgodnie z informacjami zamieszczonymi we wniosku dotyczącymi sprawozdania za okres od [...] do [...] 2007 r. Przedmiotowy wniosek został w dniu [...] 2008 r. podpisany przez Pana M.S i Skarżącego. Ponadto, na załącznikach do wniosku: "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego za rok 2007" z dnia [...] 2008 r. i "Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2007 rok" Spółki z dnia [...] 2008 r., widnieją podpisy: "[...] M.S" i "[...] Z.S". Również na załączniku do wniosku stanowiącym sporządzone w dniu [...] 2008 r. sprawozdanie z działalności zarządu za 2007 r., w którym wskazano, że "Spółka zatrudnia [...] kierowców oraz Zarząd reprezentujący Spółkę, wykonujący wiele czynności bezpośrednio związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej widnieją podpisy: "[...] M.S" i "[...] Z.S". Jak wynika z przepisu art. 52 ust. 2 ustawy z dnia [...] 1994 r. o rachunkowości sprawozdanie finansowe podpisuje - podając zarazem datę podpisu - osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, i kierownik jednostki, a jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu. Zatem z powyższego niezbicie wynikało, że w dacie sporządzenia sprawozdania finansowego, tj. w dniu [...] 2008 r. Skarżący pozostawał członkiem zarządu, skoro złożył podpis pod tym dokumentem. Również na pozostałych wymienionych powyżej dokumentach w dniach: [...] 2008 r., [...] 2008 r. i [...] 2008 r. Skarżący złożył podpisy jako osoba uprawniona do reprezentowania Spółki (członek zarządu Spółki). Z powyższych względów nie dano wiary dokumentowi z dnia [...] 2007 r. zawierającemu rezygnację Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. Tego stanowiska nie może zmienić podnoszona w skardze okoliczność, że Skarżący podpisywał te dokumenty na wezwanie sądu. Ponadto, treści ww. dokumentu o rezygnacji przeczy również treść uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] 2008 r., zaprotokołowanej w protokole [...] z dnia [...] 2008 r. W punkcie [...] porządku obrad Zgromadzenia zaprotokołowano: "Z.S. wykonując uprawnienia [...] przyjął następującą uchwałę:" Uchwała Nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników " [...] " sp. z o.o. z dnia [...] 2008 r. (...) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników niniejszym odwołuje Pana Z.S z funkcji członka Zarządu". Uchwalę przyjęto jednogłośnie w głosowaniu tajnym ". W odniesieniu do powyższego zaznaczyć należy, że rację ma organ wskazując, iż nie można w dacie późniejszej odwołać członka zarządu, który złożył już rezygnację. Zatem dokument zawierający rezygnację złożoną w dniu [...] 2007 r. słusznie uznano za niewiarygodny. Wskazać należy, że w każdym przypadku prawidłowo złożona rezygnacja przez członka organu powoduje wygaśnięcie mandatu i nie jest konieczne odwołanie członka organu spółki z o.o., aby przestał on pełnić tę funkcję. Przeciwna interpretacja prowadziłaby do absurdu prowadzącego do przyjęcia, że pełnienie funkcji jest obowiązkowe do czasu podjęcia stosownej uchwały przez właściwy organ spółki z o.o. Niezależnie od powyższego, nawet gdyby uznać, że w dniu [...] 2007 r. Skarżący zrezygnował z funkcji członka zarządu i rezygnacja wnioskodawcy skierowana do zarządu Spółki, doszła do adresata, który miałby możliwość zapoznania się z jej treścią, to oświadczenie to jest nieskuteczne w świetle prawa, albowiem zostało złożone niewłaściwemu podmiotowi i nie mogło doprowadzić do wygaśnięcia mandatu. Zgodnie bowiem z treścią art. 202 § 5 Ksh do złożenia rezygnacji przez członka zarządu stosuje się odpowiednio przepisy o wypowiedzeniu zlecenia przez przyjmującego zlecenie. Jednocześnie art. 210 § 1 Ksh stanowi, że w umowie między spółką a członkiem zarządu oraz w sporze z nim spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnik powołany uchwałą zgromadzenia wspólników. Dopuszczając rezygnację, jako jeden ze sposobów wygaśnięcia mandatu, ustawodawca wskazał, że rezygnacja musi zostać skierowana do właściwego podmiotu. W przypadku, gdy organem powołującym zarząd jest rada nadzorcza, to jej należy zakomunikować treść rezygnacji, jeżeli natomiast w spółce nie działa rada nadzorcza, a członków zarządu wybiera [...] należy przyjąć, że skuteczne złożenie rezygnacji wymaga dotarcia oświadczenia do tego ostatniego organu spółki, czyli organem właściwym jest [...]. Należy przy tym zauważyć, że powzięcie wiadomości o rezygnacji przez wszystkich wspólników nie jest tożsame z powzięciem o tym wiadomości przez spółkę. Prawidłowe złożenie oświadczenia o rezygnacji na zgromadzeniu wspólników daje temu organowi możliwość natychmiastowego powołania nowego członka zarządu. Takiej możliwości nie daje powiadomienie wspólników. Stąd oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu Skarżącego winien złożyć [...], jako że [...] było uprawnione do powoływania członków zarządu. W sprawie Skarżący nie powiadomił o swojej rezygnacji [...], a członka zarządu. W świetle cytowanego wyżej art. 210 § 1 Ksh, zarząd nie może reprezentować spółki w czynnościach z członkiem zarządu i to niezależnie od obowiązującego w spółce sposobu reprezentacji. Z przepisu tego wynika również, że oświadczenie woli rezygnującego członka zarządu nie może być złożone zgodnie z ogólnymi zasadami reprezentacji biernej spółki, określonymi w art. 205 § 2 Ksh, który stanowi, że oświadczenia składane spółce oraz doręczeniu pism spółce mogą być dokonywane wobec członka zarządu lub prokurenta. Zatem rezygnacja z członkostwa w zarządzie staje się skuteczna z chwilą gdy doszła do podmiotu, któremu winna być złożona, w taki sposób, że mógł zapoznać z jego treścią (art. 61 Kc). Konsekwentnie pismo Skarżącego z dnia [...] 2007 r. adresowane do Spółki, dotyczące jego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu wskazuje, że powiadomił on Spółkę o swojej rezygnacji zgodnie z zasadą reprezentacji biernej spółki, która nie ma zastosowania w takim przypadku. A więc rezygnacja wnioskodawcy została złożona w sposób niewłaściwy. Przedłożony dokument o rezygnacji z funkcji członka zarządu skierowany do Spółki i odebrany przez prezesa zarządu z adnotacją o jej doręczeniu nie mógł stanowić podstawy do zwolnienia Skarżącego z tej funkcji i wygaśnięcia mandatu członka zarządu. Stwierdzić więc należało, że po dniu [...] 2007 r. Skarżący nadal piastował funkcję członku zarządu Spółki i okoliczność ta nie budzi żadnych wątpliwości. Wskazać też należy, że uchwała nr [..] [...] z dnia [...] 2008 r. została złożona do rejestru przedsiębiorców [...] dopiero w dniu [...] 2012 r. Stosowny wniosek wraz załącznikami (m.in. protokół z [...] z dnia [...] 2008 r., pisma z dnia [...] 2007 r. - rezygnacja Skarżącego z funkcji członka zarządu) wpłynął do [...] dopiero w ww. terminie i na jego podstawie w dniu [...] 2012 r. Sąd Rejestrowy wykreślił Skarżącego z funkcji członka zarządu Spółki. Jednakże dokumentom tym, nie można dać wiary, jak to uczynił w 2012 r. Sąd rejestrowy, bowiem wniosek o zmianę wpisu w KRS, dot. "[...]", w oparciu o złożone roczne sprawozdanie finansowe za okres [...] 2007 r. – [..] 2007 r., datowany na dzień [...] 2008 r., podpisany został, m.in. przez Skarżącego. Wobec powyższego nie można było przyjąć, że odwołany w dniu [...] 2008 r. członek zarządu (który [...] miesięcy wcześniej złożył rezygnację), będący jednocześnie w tym okresie jedynym wspólnikiem Spółki i uczestniczący w [...], nie wie nic o swoim odwołaniu i cztery dni później działa łącznie z prezesem zarządu, jako organ Spółki składając wniosek o dokonanie zmian w [...]. Z powyższego wynikało, że Skarżący formalnie odwołany z funkcji członka zarządu Spółki w dniu [...] 2007 r., nadal dokonywał czynności prawnych w imieniu Spółki. Należało więc przyjąć, że Skarżący formalnie odwołany z funkcji członka zarządu spółki z o.o., w dniu [...] 2008 r., nadal dokonywał czynności prawnych w imieniu Spółki (z [...] wykreślony dopiero w dniu [...] 2012 r. - na wniosek z dnia [...] 2012 r.). Dlatego należało też przyjąć, że w okresie powstania zobowiązań publicznoprawnych Spółki w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe: l[...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] 2008 r., a wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] nr [...] z dnia [...] 2012 r., Skarżący wykonywał faktycznie obowiązki członka zarządu Spółki. Jednocześnie podkreślić należy, że w aktach sprawy brak dowodów pozwalających na uznanie, że w sprawie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki w poszczególnych okresach rozliczeniowych, w których pełnił On funkcję członka zarządu Spółki. Wyjaśnienia bowiem wymaga, że z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organ podatkowy jest obowiązany wykazać okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] 2009 r., sygn. akt [...]). Ze zgromadzonych materiałów dowodowych w sprawie wynikało, że Skarżący nie przedstawił dowodu, iż został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki ani że wszczęto postępowanie układowe z wierzycielami. Ponadto, Skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy. Należy podkreślić, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia [...] 2011 r., sygn. akt [...]). Skarżący nie wskazał również mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Tymczasem ciężar wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej, jaką jest wskazanie składników majątkowych spółki, z których egzekucja jest możliwa, spoczywa na członku zarządu, w stosunku do którego postępowanie to jest prowadzone. Podsumowując należy wskazać, że stan faktyczny sprawy zakończonej decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego ze Spółką wraz z Panem M.S za zaległości tej Spółki w opłacie paliwowej, wypełnił przesłanki art. 116 § 1 i 2 ustawy op. zaś decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] nr [...] z dnia [...] 2012 r. nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zatem nie została spełniona przesłanka do stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Wobec powyższego Sąd nie zgodziła z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie doszło do naruszenia przepisów art. 116 § 1, § 2 i § 4, art. 187 § 1, art. 120 i art. 121 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 op. W skardze zarzucono również naruszenie przepisów art. 37i, art. 37h ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 37j ust. 1 pkt 4 i art. 37k ust. 1 ustawy z dnia [...] 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2571 z póżn. zm.) w zw z art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady [...] w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowani (Dz.U.UE.L92.76.1, dalej: "[...]") w wyniku akceptacji nałożenia przez organy podatkowe na podatnika obowiązku w opłacie paliwowej, pomimo że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. uregulowania krajowe dotyczące opłaty paliwowej były niezgodne z wyżej wskazanym przepisem Dyrektywy Horyzontalnej, co powinno pociągać za sobą odmowy zastosowania przepisu prawa krajowego. W tym miejscu zauważyć należy – jak słusznie uczynił organ – że przedmiotem skargi jest decyzja wydana w związku z odwołaniem od decyzji wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym. W związku z tym, to zgodność z prawem tej decyzji należało ocenić mając na uwadze szczególne regulacje odnoszące i do postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Natomiast przepisy wskazane przez Skarżącego nie stanowiły podstawy prawnej do wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] stwierdzającej o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania Spółki. Jak już wspomniano, w sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] swoje rozstrzygnięcie w sprawie oparł na przepisach art. 108 § 1 w związku z art. 107 § 1, § 2 i § 4, art. 116 § 1 i § 2 op. Dlatego też zarzut naruszenia ww. przepisów na etapie skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie dotyczy istotny postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Sąd nie podziela także zarzutu naruszenia przez organ art. 7 , 2 i 61 § 1 Konstytucji R.P. Organy działały w granicach prawa a ich działanie nie stanowiło o naruszeniu przez nie zasady praworządności (art. 7), zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2) i prawa do informacji (art. 61 ). W świetle powyższych okoliczności Sad nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.