I SA/Po 1551/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz skarżących kwotę 734,00 zł ( siedemset trzydzieści cztery złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygn. akt I SA/Po [...] U Z A S A D N I E N I E Podatnicy Z. i A. P. w zeznaniu podatkowym [...] za 2010r. wykazali nadpłatę w kwocie [...]zł, która została im zwrócona. Następnie złożyli korektę tego zeznania na druku [...], z którego wynikała różnica pomiędzy zwróconą kwotą nadpłaty z [...] ([...] zł) i kwotą nadpłaty w korekcie zeznania [...] ([...] zł), tj. [...] zł, która to różnica została także zwrócona podatnikom. Podatnik Z. P. zastąpiony przez pełnomocnika, złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych [...] za 2010r. w kwocie [...]zł, [...] za 2010r. w kwocie [...]zł oraz [...] za 2008r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami od dnia wpływu środków finansowych na konto organu podatkowego do dnia zwrotu. Do wniosku dołączył między innymi: korektę zeznania [...] za 2010r., w którym wykazał zobowiązanie podatkowe w wysokości zero zł, korektę zeznania [...] za 2010r. w którym wykazał zobowiązanie podatkowe w kwocie zero zł, a ponadto kserokopie: umowy przelewu wierzytelności z [...] listopada 2010r., umowy sprzedaży akcji z [...] stycznia 2002r. W uzasadnieniu złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty powołał się uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z [...] czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 148/11 i następnie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2378/11 stwierdzając, że w pełni uzasadniają wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Następnie podatnik [...] czerwca 2014r. do wniosku o stwierdzenie nadpłaty załączył korektę zeznania [...] za 2010r., w którym zadeklarował przychód i należny podatek w kwocie zero zł. W dniu [...] lipca 2014r. kwota nadpłaty wynikająca z korekty [...] za 2010r. została zwrócona podatnikowi w trybie bezdecyzyjnym. W dniu [...] czerwca 2014r. podatnik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączył poprawioną pod względem formalnym korektę zeznania za 2010r. [...], w której wykazał nadpłatę w wysokości [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...].06.2015r. Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych [...] za 2008 rok, a decyzją z [...] stycznia 2016r. nr PP [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych [...] za 2010r. Natomiast w decyzji z [...] maja 2016r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok w wysokości [...] zł. Uzasadniając decyzję podkreślił, że na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa podatnik nabył nieodpłatnie od Skarbu Państwa 151 akcji zwykłych imiennych [...]. w K. serii A o numerach od 1977960 do 1978110. Dnia [...] grudnia 2001r. podatnik sprzedał 105 akcji (o numerach od 1978006 do 1978110) na rzecz "[...]. za łączną cenę sprzedaży [...] zł. Na poczet uzyskał zadatek w wysokości [...] zł. W umowie sprzedaży terminy płatności poszczególnych części ceny były następujące: [...] stycznia 2002r., [...] kwietnia 2002r., [...] czerwca 2002r. Podatnik [...] listopada 2010r. zawarł z "[...] S.A. umowę przelewu wierzytelności, która obejmuje pozostającą do zapłaty wierzytelność związaną z zawartą w dniu [...] grudnia 2001r. umową sprzedaży - na rzecz "[...].A. akcji serii A zwykłych imiennych [...] S.A. Z umowy wynika, że podatnik jest wierzycielem "[...]S.A. Wartość wierzytelności na dzień zawarcia umowy przelewu wierzytelności stanowi kwotę [...]zł (należność główna) i dodatkowo ustawowe odsetki. Podatnik według tej umowy przelewa - w rozumieniu przepisów art. 509 i n. kodeksu cywilnego - na rzecz "[...] S.A. wierzytelność wraz odsetkami ustawowymi i wszelkimi kosztami, a spółka ta przyjmuje w całości przelew tej wierzytelności z chwilą podpisania umowy i zapłaty ceny. "[...] S.A. zobowiązał się zapłacić podatnikowi nabytą wierzytelność kwoty brutto: [...] zł - należności głównej, [...] zł odsetek. W związku z tym "[...].A. wystawił podatnikowi stosowną informację [...] za 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] sierpnia 2015r. zwrócił się do "[...]" S.A., (dawniej "[...] S.A) oraz do "[...].A. o udzielenie informacji, który podmiot, kiedy i z jakiego tytułu dokonał w 2010r. na rzecz podatnika wypłat należności związanych ze sprzedażą w dniu [...] grudnia 2001r. akcji imiennych [...] S.A. Wezwane spółki wyjaśniły, że zapłata należności z tytułu umowy zawartej w dniu [...] grudnia 2001r. została dokonana przez "[...]" S.A. na podstawie zawartej umowy przelewu wierzytelności oraz na podstawie zawartego w 2007r. przez "[...]" S.A. (dawniej "[...] S.A.) z "[...].A. porozumienia dotyczącego sporów sądowych i przedsądowych prowadzonych z akcjonariuszami [...] S.A. Na podstawie porozumienia "[...]" S.A. zobowiązany był do dokonania płatności wynikających z należności za akcje pracownicze. Płatności dokonał [...] listopada 2001r. w kwocie [...]zł, w tym [...] zł należność główna, [...] zł odsetki. W wyniku zapłaty całkowitej należności "[...].A stawał się właścicielem akcji pracowniczych [...] S.A., a tym samym zobowiązany był do wystawienia [...] za 2010r. Z powyższego wynika, że mimo wystawienia podatnikowi przez "[...].A. informacji [...] za 2010r., w której wykazano przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz przychód z tytułu odsetek zwłoki za zapłatę za akcje pracownicze [...] S.A., w rzeczywistości podatnik otrzymał w 2010r. zapłatę od "[...] S.A z tytułu sprzedaży wierzytelności podatnika wobec "[...].A. Na rachunek podatnika została przelana łącznie kwota [...]zł ( [...] zł - należność główna i [...] zł – odsetki). Otrzymany przez podatnika w 2010r. przychód był przychodem z tytułu sprzedaży (przelewu) na rzecz "[...] S.A posiadanych wierzytelności wobec "[...].A. Odpłatne zbycie wierzytelności jest zdarzeniem wywołującym skutki podatkowe. Przychód należny ze sprzedaży akcji na podstawie umowy z dnia [...] grudnia 2001r. nie został przez podatnika zadeklarowany do opodatkowania w rozliczeniu za 2002, tj. za rok, w którym zgodnie z terminami płatności określonymi w umowie z [...] grudnia 2001r. był wymagalny. Podatnik złożył zeznanie [...] za 2010r., w którym zadeklarował do opodatkowania jako przychód ze sprzedaży papierów wartościowych kwotę [...]zł (tj. należność za sprzedaną wierzytelność w części dotyczącej należności głównej [...] zł ). W dniu [...] czerwca 2014r. złożył wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty [...] za 2010r. w kwocie [...]zł, składając jednocześnie skorygowane zeznanie [...] za 2010r., w którym zdeklarował przychód w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w wysokości [...] zł, dochód w kwocie [...]zł i należny podatek w kwocie [...]zł. Kwota nadpłaty [...] za 2010r. w kwocie [...]zł została zwrócona w trybie bezdecyzyjnym (na rachunek bankowy podatnika przelano kwotę [...]zł., ponieważ kwotę [...]zł pomniejszono o [...] zł z tytułu 1 % przekazanego na OPP). Zatem uzyskany przez podatnika dochód ze sprzedaży w 2010r. prawa majątkowego w postaci wierzytelności jest równy uzyskanemu przychodowi w wysokości [...] zł i powinien być wykazany w zeznaniu podatkowym za 2010 r. w pozycji "prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18 ustawy". Podatnik zadeklarował w zeznaniu [...] za 2010r. przychód/dochód w wysokości [...] zł, tj. przychód ze sprzedaży wierzytelności tylko w części dotyczącej ustawowych odsetek. W odwołaniu podatnicy zastępowani przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie powyższej decyzji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i umorzenie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucili naruszenie art. 70 § 1, art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a ustawy z [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 [...]., dalej : "O.p."), ustawy z [...] lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 [...]., dalej "u.p.d.f."), poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz przez przyjęcie, że otrzymane przez podatników środki pieniężne stanowią dochód w rozumieniu art. 18 [...] wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Uzasadniając odwołanie podatnicy stwierdzili, że w sprawie istotne jest ustalenie kiedy powstało zobowiązanie podatkowe z tytułu odpłatnego zbycia akcji przez podatnika i że decydująca w tym zakresie jest należyta interpretacja art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f., według której datą powstania przychodu należnego ze sprzedaży akcji jest data wymagalności, a nie data faktycznego otrzymania tego świadczenia. Umowa sprzedaży akcji zawarta w 2010 r. nie rodzi skutków podatkowych. Termin wymagalności roszczenia jest tylko jeden i jest nim termin [...] czerwca 2002r. określony przez w wyroku z 26 lipca 2013r. sygn. akt II FSK 2378/11. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] września 2016r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy sprecyzował, że przedmiot sporu jest fakt określenia podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych [...] za 2010 r. w kwocie [...]zł, istota sporu sprowadza się do sprecyzowania momentu powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci przelewu wierzytelności. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej pomimo wystawienia podatnikowi przez "[...].A. informacji [...] za 2010 r., w której wykazującej przychód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł oraz przychód z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie za akcje pracownicze [...] "[...]" S.A. w wysokości [...] zł, w rzeczywistości podatnik otrzymał w 2010 r. zapłatę od "[...]" S.A. z tytułu sprzedaży wierzytelności podatnika wobec "[...].A. w kwocie [...]zł. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności z [...] listopada 2010 r. doszło do skutecznego przeniesienia wierzytelności związanych z akcjami posiadanymi przez podatnika. Otrzymana przez niego kwota w wysokości [...] zł, stanowi pełną cenę za zbycie wierzytelności (tj. [...] zł - należność za akcje i [...] zł - należne odsetki za zwłokę) i jest przysporzeniem majątkowym, które należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych roku podatkowego 2010, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. Wobec powyższego podatnik nie dokonał sprzedaży papierów wartościowych, a tym samym nie był zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego na formularzu [...] i opodatkowania tej kwoty jako dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych. Konsekwencją zaliczenia otrzymanej kwoty do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. jest opodatkowanie tej należności na zasadach ogólnych. Decydujące znaczenie ma chwila otrzymania należności przez podatnika. Skoro otrzymał w 2010 r. na podstawie umowy przelewu wierzytelności kwotę [...]zł, to kwota ta stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w tym roku. Podatnik, w zeznaniu z [...] kwietnia 2011r. [...] za 2010r., część tej kwoty zadeklarował jako kwotę przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł i opodatkował według stawki 19%. Dlatego zadeklarowany w [...] i zapłacony podatek został podatnikowi zwrócony. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania stwierdził, że płatność podatku za rok 2010 upływa w roku 2011, a zatem licząc termin przedawnienia od [...] grudnia 2011r. zobowiązanie to ulegnie przedawnieniu dopiero z dniem [...] grudnia 2016r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nietrafnie podatnik zarzuca również naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., które to artykuły definiują pojęcie nadpłaty ponieważ kwestionowana jest decyzją określającą podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego za 2010r. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z [...] lipca 2013r., sygn. akt II FSK [...] dotyczy analizy umowy sprzedaży akcji, zawartej przez akcjonariuszy w [...] grudnia 2001r. więc nie dotyczy niniejszej sprawy, której przedmiotem jest kwestia opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży wierzytelności na podstawie umowy zawartej w 2010r., z innym nabywcą. Umowa z [...] listopada 2010r. nie jest kontynuacją umowy zawartej w 2001 r. W skardze podatnicy zastępowani przez pełnomocnika wnieśli o uchylenie decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie [...]zł z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych i umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie od organu odwoławczego na swoją rzecz kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 70 § 1 , art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) O.p. , poprzez uznanie, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego; - art 18 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. przez przyjęcie, że otrzymane przez podatników środki pieniężne stanowią przychód w rozumieniu tych przepisów; - art.122 O.p., poprzez nie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub w całości. Uzasadniając skargę podatnicy wywodzili, jak następuje: Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy jest ustalenie, kiedy (w rozumieniu prawa podatkowego) powstało zobowiązanie podatkowe po stronie podatnika w rezultacie odpłatnego zbycia akcji. Z treści art. 17 ust. 1 pkt.6 lit u.p.d.f. wynika, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest przychód należny, a zatem nie ma znaczenia dla opodatkowania tego przychodu okoliczność nieotrzymania pieniędzy przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia udziałów lub papierów wartościowych. W konsekwencji należy podnieść, że za datę powstania przychodu "należnego" trzeba przyjąć datę wymagalności. Innymi słowy, przychód należny powstaje w dacie, kiedy określona kwota przysługującego podatnikowi świadczenia pieniężnego staje się wymagalna i może domagać on się jej zapłaty. W niniejszej sprawie będzie to najpóźniej [...] czerwca 2002, kiedy to upłynął termin płatności ostatniej raty (określony w umowie z [...] grudnia 2001 r.) - daty tej nie kwestionuje też organ podatkowy. Powody: - wszyscy akcjonariusze zawarli umowy przedwstępne sprzedaży akcji "imiennych" z spółką "[...].A., - wszyscy akcjonariusze na poczet ceny akcji otrzymali zadatek, - wszyscy akcjonariusze podpisali umowę sprzedaży akcji (z [...] grudnia 2001r.), - w stosunku do wszystkich akcjonariuszy "[...].A. zobowiązał się do zapłaty pozostałej ceny w trzech ratach, z których ostatnia miała być zapłacona do [...] czerwca 2002 r. Data [...] czerwca 2002 r. jest terminem wymagalności roszczenia. Zawarcie przez podatnika umowy sprzedaży akcji w 2010 r., nie rodzi skutków podatkowych dla podatnika, albowiem: - nie został zmieniony termin wymagalności roszczenia (określony przez NSA na [...] czerwca 2002 r.), - umowa z 2010 r., nie stanowiła "samoistnej" podstawy do nabycia praw przez akcjonariusza; była wykonaniem zobowiązania wynikającego z umowy z [...] grudnia 2001 r. - umowa nie tworzyła nowego stosunku obligacyjnego między stronami, a podstawa zobowiązania "[...].A. wynikała bezpośrednio z umowy z [...] grudnia 2001r. - rozwiązania "umowy" z 2001r. nie można oceniać w oderwaniu od stosunku obligacyjnego określonego umową z 2001r. Przedmiotem "umowy" z 2010 r. jest nabycie akcji przez "[...].A. (co wynika z umowy z 2001r.), a nie tworzenie nowego stosunku zobowiązaniowego. Ponadto w ocenie podatnika zarówno w postępowaniu przed organem pierwszej jak i drugiej instancji, stan faktyczny nie został wyjaśniony, co skutkuje niemożnością merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest określenie podatnikom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych [...] za 2010 r. w kwocie [...]zł, a sedno sporu sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia ustalenia, że przychód do opodatkowania powstał w związku z odpłatnym zbyciem praw majątkowych na podstawie przelewu wierzytelności. W związku z powyższym istotne w sprawie jest ustalenie, czy w 2010 r. podatnicy otrzymali spłatę należności z tytułu sprzedaży akcji, której obowiązek podatkowy powstał w 2002 r., czy też osiągnęli przychód z odrębnego źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie otrzymania pieniędzy (nota bene oczywiście spór dotyczy wyłącznie kwoty związanej ze sprzedażą akcji, ponieważ przychód z tytułu odsetek kwalifikuje się do "innych źródeł" opodatkowanych w dacie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika). Zdaniem sądu organy obu instancji błędnie ustaliły stan faktyczny, że skarżący uzyskał opodatkowany na zasadach ogólnych przychód ze sprzedaży prawa majątkowego (cesji wierzytelności), czym naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. W szczególności organy obu instancji nie oceniły w sposób prawidłowy całości zebranego materiału dowodowego. Zdaniem sądu ocena skutków podatkowych umowy nazwanej przez jej strony "umową przelewu wierzytelności" wymagała oceny nie tylko jej treści. Niezbędne było ustalenie jaki był zgodny zamiar stron i cel tej umowy. W związku z tym należało wziąć pod rozwagę także okoliczności poprzedzające jej zawarcie (a które wynikają z zebranego materiału dowodowego). O zakresie opodatkowania nie decyduje przecież nazwa umowy , lecz jej faktyczna treść, wynikająca właśnie ze zgodnego zamiaru stron. W ocenie sądu otrzymana w 2010 r. kwota od "[...]" S.A. była w istocie spłatą należności z tytułu sprzedaży akcji wraz z odsetkami i kosztami sądowymi. Celem umowy nie był przelew przysługującej podatnikowi wierzytelności, a przejęcie długu przez spółkę powiązaną z dłużnikiem w celu zaspokojenia wierzyciela. W miejsce dłużnika wstąpił inny podmiot, przez co dłużnik został zwolniony przez wierzyciela z obowiązku jego spłaty. Przy czym, prawa i obowiązki wynikające z umowy, na podstawie której dług został u wierzyciela zaciągnięty pozostają niezmienione. Zmieniła się tylko osoba dłużnika zobowiązanego do uregulowania długu. Sąd uznaje za błędne stanowisko organu podatkowego , że skarżący w 2010 r. uzyskał przychód z odrębnego źródła, jakim jest sprzedaż wierzytelności kwalifikowana do przychodów z praw majątkowych na podstawie art. 18 u.p.d.f. Skarżący otrzymał zapłatę za sprzedane akcje, która jako przychód, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.f. kwalifikuje się do opodatkowania w momencie, kiedy był należny, a więc w 2002 r. W związku z powyższym przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ odwoławczy rozpatrzy i oceni zebrany w sprawie materiał dowodowy biorąc pod uwagę powyższe stanowisko sądu. Dlatego sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z [...] sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 [...].) uchylił zaskarżoną decyzję. Natomiast o kosztach postępowania sądowego orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 206 powyższej ustawy. Kwota kosztów składa się z wniesionego wpisu od skargi w kwocie [...]zł oraz kwoty [...]zł miarkowanego wynagrodzenia pełnomocnika należnego na podstawie § 14 ust. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z [...] października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokatów (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Miarkując wynagrodzenie pełnomocnika sąd kierował się art. 206 ustawy procesowej zgodnie z którym, sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. W tym względzie sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że pełnomocnik wniósł do sądu liczne o analogicznej treści skargi w tożsamych rodzajowo sprawach oraz o tym samym stopniu zawiłości. Zarzuty i ich argumentacja są prawie identyczne. Wobec powyższego nakład pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie nie uzasadniał zastosowania pełnej stawki wynagrodzenia przewidzianej w powołanym powyżej rozporządzeniu.