II GSK 517/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 05 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 1207/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: Sąd I instancji), oddalił skargę M. G. (dalej: Skarżący), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS), z dnia [...] czerwca 2017r., wydanej w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że: W dniu [...] listopada 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w Suwałkach przeprowadzili w lokalu przy ul. [...] [...] w B. kontrolę, w trakcie której stwierdzili, że urządzane są w nim w rozumieniu art. 2 u.g.h. gry na dwóch automatach Apollo Games Quizomat, które są urządzeniami elektronicznymi, umożliwiającym uzyskanie wygranej pieniężnej, a gra na nim zawiera element losowości. Ustalenia dokonane w trakcie przeprowadzonej kontroli oraz eksperymentu były podstawą do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, w ramach którego powołano biegłego R. R., który w opinii z dnia [...] grudnia 2016 r. wskazał, że automat jest urządzeniem elektronicznym, ma możliwość realizacji bezpośredniej wygranej pieniężnej, oferuje gry video mające charakter komercyjny, w grach możliwe jest prowadzenie kolejnych gier za punkty pobrane z licznika Kredyt, jest także możliwe prowadzenie kolejnych gier za wygrane w grach poprzednich, po uprzednim przelaniu punktów Bank na licznik Kredyt. Wobec powyższego Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia Skarżącemu kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gier na wyżej wymienionym automacie poza kasynem gry i decyzją z dnia [...] marca 2017 r. wymierzył karę pieniężną w wysokości 24.000 zł. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. DIAS na podstawie przepisów art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej: u.g.h.), utrzymał w mocy powyższą decyzję DIAS podzielił stanowisko, że przedmiotowy automat spełnia kryteria ustawowe dla automatów do gier, określone w przepisach u.g.h. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że to Skarżący urządzał gry na powyższym automacie do gier, poprzez udostępnienie powierzchni lokalu do wstawienia automatu oraz zapewnił ciągłość gry na tym automacie, poprzez udostępnienie go do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej, a także uzyskiwał przychód z tytułu dzierżawy powierzchni pod automat. Znajduje to potwierdzenie w umowie dzierżawy, z której wynika że wynagrodzenie Skarżącego zostało ustalone, jako 38% od przychodu generowanego przez automat. Skarżący wywiódł od powyższej decyzji, skargę do Sądu I instancji, zarzucając naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 2 ust. 3 i 5 u. g. h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "automat do gry" jako obejmującego również urządzenie typu quizomat, korzystanie z którego polega na wykazaniu się przez uczestnika wiedzą powszechną i pozbawione jest elementu losowości, a tym samym cechy definicyjnej "automatu do gry" (zgodnie z art. 2 ust 3 u.g.h.). W konsekwencji błędnie przyjęto jego zdaniem, iż dla prowadzenia działalności gospodarczej, polegającej na udostępnianiu osobom trzecim urządzeń typu quizomat, umożliwiających wzięcie udziału w konkursie wiedzy powszechnej, zastosowanie znajduje art. 89 ust. 1 pkt 2 u. g. h., a zatem działalność ta dopuszczalna jest jedynie w kasynie gry i wymagana uprzedniego uzyskania koncesji lub zezwolenia. W związku z powyższym niezasadne jest objęcie Skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez nałożenie na Stronę kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; 2. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry", jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie kary pieniężnej, za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; 3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na wadliwym uznaniu, że quizomaty szczegółowo wskazane w zaskarżonej decyzji, stanowią w istocie "automaty do gier losowych", co miało uzasadniać wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach do gry poza kasynem, podczas gdy quizomaty wyszczególnione w decyzji nie są automatami losowymi i nie były na nich prowadzone gry losowe, zaś Strona dysponuje opinią podmiotu posiadającego status Jednostki Badającej upoważnionej przez Ministra Finansów potwierdzającej tą okoliczność. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 5 grudnia 2017r. oddalił powyższa skargę. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, w kontekście zarzutów skargi, uznał iż, stan faktyczny sprawy uprawniał organ celny do zastosowania przepisów u.g.h. i zastosowania wobec Skarżącego sankcji finansowej przewidzianej art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Kontrola przeprowadzona w lokalu prowadzonym przez Skarżącego ujawniła bowiem eksploatację urządzenia do gier, którego charakter odpowiadał definicji gry na automatach zawartej w u.g.h. Gry urządzane na skontrolowanym urządzeniu miały charakter losowy i wypełniały przesłanki wynikające z art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h Powyższe znalazło potwierdzenie w opiniach biegłego sądowego sporządzonej na potrzeby postępowania karnego. Ustalono bowiem, że są to urządzenia elektroniczne, które realizują wygrane pieniężne i rzeczowe, a także oferują gry zawierające element losowości. Ponadto zauważył, że Minister Rozwoju i Finansów w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. rozstrzygnął, że gry pod nazwą "Konkurs Wiedzy Powszechnej" rozgrywane na automatach Apollo Games Quizomat, są grami na automatach, w rozumieniu przepisów u.g.h., który jest tożsamy co do oprogramowania z automatem będącymi przedmiotem postępowania. Odnosząc się do przedstawionej przez Skarżącego opinii prof. zw. dr hab. M. W. oraz doc. dr. J. P. i prof. R. Z. stwierdził, iż rozstrzygają one nie tylko o zgodności badanego urządzenia z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312), ale również stanowią o tym, czy urządzenie może zostać uznane za automat do gier w rozumieniu u.g.h., a takie uprawnienie przysługuje, zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., wyłącznie ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych. Nadto opinie nie dotyczą wprost spornych quizomatów i zostały oparte, na informacjach przekazanych przez zleceniobiorcę. Uznał również, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, był Skarżący, posiadający tytuł prawny do lokalu, gdyż to on wydzierżawił część powierzchni lokalu, w którym posadowiony został automat, zapewnił na nim ciągłość gry poprzez udostępnienie do publicznego korzystania i podłączenie do sieci elektrycznej, a także sprawowanie nadzoru. Z umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu [...] sierpnia 2016 r. ze spółką H., wynika, że Skarżący osiągał korzyści finansowe z działania automatu, bowiem pobierał miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 38%, od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych quizomatach, umieszczonych na podstawie umowy w przedmiocie dzierżawy. Czynsz dzierżawny skorelowany z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie pozwala na ocenę, iż Skarżący był osobą wspólnie działającą z H. sp. z o.o., w celu urządzania gier poza kasynem gry. Ustalenie udziału w zyskach z gry hazardowej, czyni partycypującego zainteresowanym nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tych gier, co przekłada się na wysokość uzyskiwanego zysku. Zobowiązał się on również do udostepnienia energii elektrycznej, celem podłączenia quizomatu, prowadzenia działalności gospodarczej bez możliwości jej zawieszenia, przez czas trwania umowy, zapewnienia niezbędnych środków bezpieczeństwa oraz odpowiedniego zabezpieczenia technicznego w celu uzyskania największego poziomu ochrony umieszczonych quizomatów, niezwłocznego powiadomienia dzierżawcy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzenia. Uznał, iż odpowiedzialność Skarżącego, będącego osobą fizyczną, podlegała ocenie wyłącznie w kontekście działań urządzającego gry na automatach, z naruszeniem zakazu ich urządzania poza kasynem gry, tj. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wyjaśniając kwestię, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mają charakter przepisów technicznych i czy możliwe było oparcie na tych przepisach rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, wskazał na wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. wydany w połączonych sprawach Fortuna i inni C-213/11; C-214/11 i C-217/11, jak również na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r. o sygn. II GPS 1/16, uznając że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej, za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Sąd nie znalazł również podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafności oceny przeprowadzonych dowodów, a przedłożone w postępowaniu sądowym przez Skarżącą dokumenty nie prowadzą, zdaniem Sądu, skutecznie do podważenia prawidłowości ustaleń i słuszności oceny dowodów dokonanej przez organy obu instancji. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi, naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2017 poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego to jest: 1.art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na Skarżącego kary pieniężnej za "urządzanie" gier na automatach, 2. art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny {dalej: k.c.) w zw. z art. 693 k.c. poprzez dokonanie przez Sąd (także w drodze aprobaty ustaleń organu) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy H. Sp. z o.o. oraz Skarżącym wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla Skarżącego prawa i obowiązki wykraczające poza typowe i zwykłe obowiązki wydzierżawiającego, podczas gdy treść umowy nie świadczy o podejmowaniu przez Skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy niż jako umowy dzierżawy powierzchni. Wobec podniesionych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz rozpoznanie skargi co do istoty na mocy art. 188 p.p.s.a., a alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia oraz przekazanie temu Sądowi sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu należnych kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny, a skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zauważyć należy, że kontroli instancyjnej sprawowanej w jej granicach poddany został wyrok Sądu I instancji oddalający skargę na decyzję DIAS, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji nakładającą na Skarżącego karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Przyjmując, że kontrolowana decyzja nie narusza prawa Sąd I instancji przesądził, że Skarżący urządzał gry na automacie poza kasynem gry, a gry te były grami na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Sąd za organami przyjął, że Skarżący jest podmiotem posiadającym tytuł prawny do lokalu, gdyż to on wydzierżawił część powierzchni lokalu, w którym posadowiony został automat, dokonał jego wstawienia, zapewnił na nim ciągłość gry, poprzez udostępnienie do publicznego korzystania i podłączenia do sieci elektrycznej. Jak wynika ze znajdującej się w aktach ramowej umowy dzierżawy powierzchni zawartej w dniu [...] sierpnia 2016 r., ze spółką H. Sp. z o.o., Skarżący osiągał korzyści finansowe z działania quizomatów. Pobierał bowiem miesięczny czynsz dzierżawny w wysokości 38%, od sumy dochodów uzyskanych w uruchomionych quizomatach, umieszczonych na podstawie umowy, w przedmiocie dzierżawy. Konstrukcja "czynszu dzierżawnego" skorelowana z wynikiem ekonomicznym osiąganym przez urządzenie pozwoliła Sądowi na konkluzję, iż bez wątpienia Skarżący był osobą wspólnie działającą z H. Sp. z o.o., w celu urządzania gier poza kasynem gry. Ponadto Sąd stwierdził, że skarżący ponosił pełną odpowiedzialność za zapewnienie prawidłowego jego działania. Był też zainteresowany aby urządzenie przynosiło jak największy dochód, bowiem w świetle zapisów umowy dzierżawy jego wynagrodzenie (czynsz) zostało uzależnione od wielkości przychodu generowanego przez automat. Te ustalenia skutkowały nałożeniem na Skarżącego kary pieniężnej, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wskazane powyżej istotne okoliczności faktyczne, nie zostały w sprawie skutecznie zakwestionowane. Analiza skargi kasacyjnej wskazuje bowiem, że w kwestii uznania Skarżącego za podmiot urządzający gry na automacie poza kasynem gry, jej autor sformułował jedynie zarzut naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry", stwierdzając, że "czynność udostępnienia powierzchni lokalu pod eksploatację automatów innemu podmiotowi, nie jest traktowana jako "urządzanie gier", jak również kwestionując, że procentowe określenie czynszu dzierżawnego w jakikolwiek sposób może wpływać na ocenę, czy zachowanie strony może zostać zakwalifikowane jako urządzanie gier. Tym samym autor skargi kasacyjnej uznał, że ustalony przez organy, a następnie przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny nie budzi jakichkolwiek zastrzeżeń. Wiąże on w takiej sytuacji również Naczelny Sąd Administracyjny, gdyż w postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania tego sądu granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta, stanowiąca podstawowy element kształtujący zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia, oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany wnioskiem określającym przedmiot zaskarżenia, jak i związany podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Zasada związania Sądu granicami skargi kasacyjnej nie obowiązuje w całości, jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w rozpoznawanej sprawie nie występują. Wskazać należy, że sama ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry", jednak posługuje się tym określeniem w wielu przepisach, z których można wywnioskować zakres treściowy tego pojęcia. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych", to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Podkreślenia wymaga, że stan prawny rozpatrywanej sprawy kształtują przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), która wprowadziła do art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych osobną podstawę do wymierzenia kary posiadaczowi lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Na gruncie omawianej regulacji w brzmieniu poprzedzającym wejście w życie wspomnianej nowelizacji Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie przyjmował, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2018 r., sygn. akt II GSK 191/18; dostępny w CBOSA). Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że dokonana przez organy i zaakceptowana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i subsumcja zachowania skarżącego – w przyjętym stanie faktycznym sprawy – pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest prawidłowa. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowany w pkt 1 petitum. Całkowicie chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji przepisów Kodeksu cywilnego przy interpretacji postanowień umowy. Zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów w postępowaniu administracyjnym regulowały przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2017 poz. 201 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 ordynacji podatkowej). Działając zgodnie z tymi przepisami organy, a także kontrolujący ich działalność Sąd I instancji, nie dokonywały klasyfikacji umowy i analizy jej zgodności z przepisami prawa cywilnego, a prawidłowo zwróciły uwagę na te elementy umowy, które są istotne z punktu widzenia norm prawa administracyjnego. Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i 205 § 1 p.p.s.a. w zw. z zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).