II GSK 494/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik (spr.) Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M E D od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 801/17 w sprawie ze skargi M E D na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: WSA w Białymstoku lub Sąd I instancji) oddalił skargę M D (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: Dyrektor) z dnia [..] czerwca 2017 r. w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. Ze stanu faktycznego sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że w dniu 3 grudnia 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę w lokalu skarżącej w Białymstoku w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych. Przeprowadzili eksperyment gry na automacie o nazwie Csani i stwierdzili, że jest ono urządzeniem elektronicznym, umożliwiającym uzyskanie wygranej rzeczowej, a gra na nim zawiera element losowości. Ustalono, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła umowę dzierżawy powierzchni lokalu ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach której umożliwiła tej spółce zainstalowanie kiosku z ekranem dotykowym do przyjmowania oraz wydawania banknotów i monet. Decyzją z dnia [..] marca 2017 r. Naczelnik Podlaskiego Urzędu Celno- Skarbowego wymierzył M D karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry. W podstawie prawnej powołano art. 2 ust. 3 i 4, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 471), dalej: u.g.h. Decyzją z dnia [...]czerwca 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. WSA w Białymstoku oddalił skargę na powyższą decyzję. Sąd powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, zgodnie z którą art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. W ocenie Sądu I instancji przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że skontrolowane urządzenie umożliwia gry na automacie hazardowym w rozumieniu u.g.h. W szczególności potwierdził to eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych. Ponadto z opinii biegłego wynika, że automat umożliwia prowadzenie gier "krótkoterminowych opcji inwestycyjnych z wizualizacją bębnową", w zakresie których jest typowym automatem do gier. WSA w Białymstoku uznał że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła ona umowę dzierżawy powierzchni użytkowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, w ramach której umożliwiła spółce zainstalowanie lokalu kiosku z ekranem dotykowym do przyjmowania oraz wydawania banknotów i monet. Zgodnie z umową strony ustaliły wysokość czynszu dzierżawnego, jako 40% procent od zrealizowanych przez urządzenie przekazów miesięcznych. Wydzierżawiająca zobowiązała się m.in. do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości takich podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonywanych na specjalnych formularzach dostarczonych przez spółkę, identyfikowania klientów realizujących transakcje powiązane o łącznej kwocie przewyższającej 1000 EUR, sprawdzania tożsamości klientów realizujących takie transakcje i raportowania ich tożsamości oraz charakteru transakcji na specjalnych formularzach dostarczonych przez spółkę, dodatkowo weryfikowania wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Wydzierżawiająca oświadczyła, że w realizowaniu tych czynności uczestniczyć będzie zarówno ona, jak i cała obsługa lokalu, w którym spółka umieściła swój kiosk. W umowie nie określono wielkości wydzierżawionej powierzchni lokalu. Sąd I instancji stwierdził, że umowa zawarta pomiędzy skarżącą, a właścicielem urządzenia miała charakter umowy o wspólnym przedsięwzięciu, skarżąca przyjęła na siebie cześć ryzyka działalności polegającej na urządzaniu gier, gdyż jej wynagrodzenie zostało ustalone jako procent od zrealizowanych przekazów pieniężnych przez automat. Skarżąca nie działała tylko i wyłącznie jako osoba udostępniająca lokal otrzymująca stały czynsz niezależny od przychodów osiąganych z automatu, ale była zainteresowana, aby te były jak najwyższe, gdyż wtedy również ona osiągała wyższe przychody. WSA powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 wyjaśnił, że karze pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem podlega każdy podmiot, który taką grę urządza bez względu na formę prawną swego działania, tj. zarówno osoba fizyczna, jak i osoba prawna czy jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, dla której przepisy odrębne przewidują podmiotowość prawną. M D zaskarżyła wyrok w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, a także przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącej z urzędu. Zaskarżonemu wyrokowi strona zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy organ administracyjny dopuścił się naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej: o.p., poprzez naruszenie obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów i bezpodstawne (przedwczesne) uznanie skarżącej za podmiot urządzający gry oraz podlegający karze pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 u.g.h.. Ponadto naruszenie tych przepisów nastąpiło poprzez wadliwe ustalenie, że w istocie celem skarżącej było nie tylko wynajęcie lokalu, ale także prowadzenie wspólnego przedsięwzięcia ze spółką; 2) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy organ administracyjny w toku postępowania dokonał niewłaściwej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry jest także podmiot, który na podstawie umowy najmu lub dzierżawy udostępnia powierzchnię użytkową osobie trzeciej, na której to powierzchni osoba ta umieszcza i użytkuje w ramach prowadzonej działalności automaty do gier, a w konsekwencji niewłaściwie go zastosowały. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu prawa procesowego, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna M D oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji, co do zasady, w pierwszej kolejności odnosi się do podniesionych w tej skardze zarzutów naruszenia prawa formalnego, a dopiero w dalszej do naruszeń prawa materialnego. Konieczność zachowania takiej kolejności rozpoznania zarzutów kasacyjnych wynika z tego, że ocena sposobu stosowania prawa materialnego jest możliwa tylko wtedy, gdy zostanie ustalone, że stan faktyczny sprawy jest niesporny albo że nie został skutecznie zakwestionowany w postępowaniu kasacyjnym. Jednak zachowanie tej kolejności oceny zarzutów kasacyjnych nie musi być dochowane, jeżeli z ich treści wynika, że ustalenia faktyczne wprost wyznaczają zakres stosowania prawa materialnego. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, dlatego Sąd II instancji dokonał łącznej oceny zarzutów kasacyjnych. W ocenie NSA skarga kasacyjna M D ma uzasadnione podstawy, dlatego jej skutkiem musiało być uchylenie skarżonego wyroku. Zdaniem Sądu II instancji oba zarzuty podniesione w tej skardze są trafne, przy czym zarzut naruszenia prawa materialnego, o tyle, że wady w ustaleniu stanu faktycznego sprawy nie pozwalają jednoznacznie przyjąć, czy skarżąca kasacyjnie była podmiotem urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zatem wymierzenie kary na podstawie tego przepisu wymaga wykazania w postępowaniu wyjaśniającym, że podmiot, któremu organ wymierza karę spełnia wszystkie prawem przewidziane warunki. W rozpoznawanej sprawie ustalenia poczynione w zakresie stanu faktycznego nie pozwalają jednoznacznie wypowiedzieć się co do statusu skarżącej kasacyjnie. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zawarcie przez skarżącą kasacyjnie umowy dzierżawy powierzchni dla ustawienia automatu Csani poprzedzone było wykazaniem przez MTKiosk, zatem dzierżawcę, że dysponuje on wieloma dokumentami pochodzącymi od właściwych organów, że platforma Csani i udostępnione w jej obrębie aplikacje, także z wizualizacją ekranową, nie podlega u.g.h. Fakt ten został potwierdzony w umowie, jednak w postępowaniu celnym został zupełnie pominięty, gdyż do niego nie odnosi się ani organ, ani Sąd I instancji. Podkreślić należy, że ta okoliczność została podniesiona już w odwołaniu, zatem powinna być przedmiotem analizy decyzji odwoławczej. W ocenie NSA ustalenie tej okoliczności ma podstawowe znaczenie dla sposobu wykładni treści art. 89 ust. 1 u.g.h., a w konsekwencji dla poprawnego zastosowania tego przepisu. Zdaniem Sądu II instancji brak tych ustaleń nie daje w chwili obecnej podstaw do przyjęcia, że skarżąca kasacyjnie jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jest tak dlatego, że takiego przymiotu nie można by przypisać podmiotowi, który zawarł umowę dzierżawy kierując się treścią pism urzędowych, które wskazują, że urządzenie lub gra nie podlegają regulacjom u.g.h. W chwili rozstrzygania przez Sąd II instancji ta okoliczność nie została wyjaśniona, a ponieważ może mieć wpływ na sposób stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., to należy uznać, że uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. To pozwala przyjąć trafność zarzutu kasacyjnego podnoszącego naruszenie przepisów procesowych w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W ponownym postępowaniu organ powinien ustalić i ocenić wskazany brak, przede wszystkim pod kątem, czy takie dokumenty istnieją i jaki był stan wiedzy skarżącej co do ich treści. Dopiero po dokonaniu tych ustaleń będzie możliwa ocena prawnej przesłanki z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Mając na uwadze powyższe orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 188 w związku z art.145 §1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a.