I SA/Lu 1376/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz C. [...] z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...]r., wydanym na podstawie art. 138 §1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 267 ze zm.), dalej: "K.p.a." oraz art. 17 §1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.), dalej: "u.p.e.a." Dyrektor Izby Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Skarbowej", "organ Odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia C. , dalej: "Spółka", "strona", "skarżąca", na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...]: dalej: "Dyrektor Izby Celnej", "organ egzekucyjny", z dnia [...]r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 września 2008r., utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej podał, że Dyrektor Izby Celnej prowadził wobec spółki postępowanie egzekucyjne m.in. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 września 2008r. nr [...]. Przedmiotowym tytułem wykonawczym objęto należności z tytułu opłaty paliwowej za lipiec 2008r. wynikające z orzeczenia z dnia [...]r. nr [...]. W celu wyegzekwowania przedmiotowych należności zajęto rachunek bankowy Spółki w Banku P. , w M. i w D. , wierzytelność pieniężną z tytułu najmu nieruchomości u dłużnika zajętej wierzytelności, tj. w C. - D. oraz dokonano wpisów hipotek na nieruchomościach Spółki. Dokonano tez zajęcia udziałów w P. oraz C. – D. (zawiadomienie o zajęciu przyjęto do akt rejestrowych) oraz w Q. (zawiadomienia o zajęciu nie przyjęto do akt rejestrowych Spółki w KRS). Poza tym ustalono, iż Spółka nie prowadzi działalności, nie dokonuje zgłoszeń celnych, nie wpłaca zaliczek na podatek dochodowy od 2010r., a rachunek w D. nie wykazuje obrotów od dnia 24 stycznia 2011r. Biorąc pod uwagę bezskuteczność i brak efektywności prowadzonego postępowania, a także fakt, iż należące do Spółki nieruchomości, wobec których postępowanie egzekucyjne prowadzi Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...], obciążone są licznymi hipotekami, Dyrektor Izby Celnej uznał, iż dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie doprowadzi do zaspokojenia wierzyciela i postanowieniem z dnia [...]r., wydanym na podstawie art. 59 §2 u.p.e.a. umorzył postępowanie egzekucyjne. Na to postanowienie pełnomocnik strony złożył zażalenie, zarzucając organowi egzekucyjnemu błędną ocenę stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia opartego na niewłaściwej podstawie prawnej. W ocenie strony, postępowanie egzekucyjne powinno bowiem zostać umorzone na podstawie art. 59 §1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. W uzasadnieniu zażalenia strona wskazała, że organ egzekucyjny w sposób niewystarczający wykazał bezskuteczność prowadzonej egzekucji, ponieważ nie doprowadził do sprzedaży udziałów Spółki. Strona stwierdziła również, że w tej sprawie doszło do przedawnienia dochodzonej należności. W jej ocenie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej za miesiąc lipiec 2008r. wygasł z dniem 31 grudnia 2013r., bowiem skutecznie zastosowany w dniu 17 września 2008r. środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku w Banku P. , spowodował, że nie doszło do przedłużenia terminu przedawnienia, a zatem biegł on od dnia 1 stycznia 2009r. do 31 grudnia 2013r. Zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego przed rozpoczęciem terminu przedawnienia, tj. dniem 1 stycznia 2009r. nie wywołuje bowiem skutków określonych w art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do dokonanego w dniu 20 marca 2012r. zajęcia wierzytelności w firmie C. -D. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że w chwili jego dokonania nie istniała wierzytelność podlegająca zajęciu. Umowa najmu zawarta pomiędzy Spółką a Spółką z o.o. C. - D. została bowiem rozwiązana. Nie ma też wpływu na przedawnienie okoliczność wpisania hipoteki przymusowej na należącej do Spółki nieruchomości położonej w C., a to dlatego, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, nie wywołało to skutków określonych w art. 70 §8 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami odwołania. Wskazując na art. 59 §2 u.p.e.a. stwierdził, że postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że nie uzyska się w nim kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Rozwiązanie to chroni wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie tej doszło do takiej sytuacji, albowiem w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 17 września 2008r., dotyczącym opłaty paliwowej za lipiec 2008r., obecnie nie ma szans na wyegzekwowanie kwoty wyższej od kosztów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w celu wyegzekwowania tej należności organ egzekucyjny podjął szereg czynności. Dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w Banku P. , M. i rachunku w D. , dokonał zajęcia udziałów w P. i C. - D. a następnie udziałów w Q. Sp z o.o., spowodował dokonanie wpisu hipoteki przymusowej na udziale w prawie własności działki gruntu (KW [...]); ustalił, że Spółka nie prowadzi zarobkowej działalności gospodarczej; posiada natomiast nieruchomości w C. przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...], a także udziały w K. oraz P. ; Spółka nie wpłaca zaliczek na podatek dochodowy, a rachunek w D. nie wykazuje obrotów od dnia 24 stycznia 2011r. W ocenie organu odwoławczego, organ egzekucyjny prawidłowo wywiódł, że pomimo posiadanych wpisów hipotecznych na nieruchomościach Spółki, nie ma on obecnie możliwości uzyskania w toku postępowania egzekucyjnego kwoty wyżej od kosztów egzekucyjnych, a to dlatego, że nieruchomości należące do Spółki obciążone są licznymi hipotekami. Mając na uwadze sumy oszacowania przedmiotowych nieruchomości ([...] zł, [...] zł i [...] zł) ich potencjalna sprzedaż w drodze licytacji nie doprowadziłaby do zaspokojenia wierzyciela - Dyrektora Izby Celnej, a to w związku z kolejnością zaspokajania wierzycieli, jak i faktem, że w stosunku do Spółki prowadzone są liczne postępowania egzekucyjne dotyczące łącznej kwoty ponad [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Organ odwoławczy nie zgodził się z pełnomocnikiem skarżącej, że w tej sprawie doszło do przedawnienia dochodzonych należności. Przypomniał, że zgodnie z art. 37o ust. 3 ustawy z dnia 27 października 1994r. o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 641 ze zm.) obowiązek zapłaty opłaty paliwowej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zapłata powinna nastąpić. Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (por. art. 70 § 4 O.p. w związku z art. 37q ustawy o autostradach płatnych). Organ egzekucyjny zastosował skutecznie środki egzekucyjne zarówno przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia należności, jak i po jego rozpoczęciu: zawiadomieniem z dnia 17 września 2008r. zajął rachunek bankowy Spółki w Banku P. , o czym poinformował stronę, zawiadomieniem z dnia 17 września 2008r. dokonano zajęcia udziałów w P. ., zawiadomieniem z dnia 13 stycznia 2011r. zajął rachunek Spółki w D. , o czym zawiadomił stronę, a zawiadomieniem z dnia 20 marca 2012r. zajął wierzytelność pieniężną z tytułu najmu nieruchomości. W ocenie organu skuteczne zastosowanie środków egzekucyjnych doprowadziło do przerwania biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 §4 Ordynacji podatkowej. Z podanych powodów organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej. Na powyższe postanowienie pełnomocnik Spółki złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wniósł w niej o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 21 lipca 2008r. wskutek wygaśnięcia egzekwowanego obowiązku na podstawie art. 59 §1 pkt 2 u.p.e.a., a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: - błędną ocenę stanu faktycznego poprzez naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 6 i art. 7 K.p.a. oraz - naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 124 §1 w związku z art. 8 i art. 11 K.p.a. poprzez niewłaściwe oznaczenie strony oraz poprzez wydanie decyzji bez upoważnienia oraz opatrzenie jej znakiem graficznym, a nie pełnym podpisem. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik przypomniał stan faktyczny sprawy, ze wskazaniem, że postanowienie z dnia 25 sierpnia 2011r., sygn. akt [...], którym Sąd Rejonowy w [...] Wydział Cywilny, powierzył łączne prowadzenie egzekucji Komornikowi Sądowemu przy Sądzie Rejonowym w [...] B. S., nie dotyczy skarżącej Spółki, a spółki C. - D. Postanowienie, które dotyczy skarżącej Spółki datowane jest na 20 lipca 2012r. i oznaczone jest sygn. akt [...]. W wyniku podjęcia czynności egzekucyjnych, organ egzekucyjny stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego w latach 2008-2015 wobec Spółki organowi egzekucyjnemu nie udało się ustalić jej majątku, z którego można byłoby skutecznie przeprowadzić egzekucję. W związku ze stwierdzoną bezskutecznością prowadzonej egzekucji, Dyrektor Izby Celnej, postanowieniem z dnia [...]r., umorzył postępowanie prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]r. Nie zgadzając się z tym postanowieniem oraz utrzymującym go postanowieniem organu odwoławczego, pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ egzekucyjny w sposób niewystarczający wykazał bezskuteczność prowadzonej egzekucji. Pomimo uzyskania informacji m.in. o posiadaniu udziałów przez Spółkę w dwóch podmiotach, nie przeprowadzono z nich egzekucji. Wprawdzie dokonano zajęcia, zawiadamiając o tym fakcie sąd rejestrowy, aby dokonał w Krajowym Rejestrze Sądowym wpisu o zajęciu udziałów, jednak do chwili wydania skarżonego postanowienia nie dokonano czynności mających na celu sprzedaż zajętych udziałów. Zgodnie z art. 96k §1 u.p.e.a., jeżeli egzekucja z należności przysługujących zobowiązanemu z tytułu zajętego udziału nie prowadzi do pełnego pokrycia dochodzonej należności, organ egzekucyjny występuje do właściwego sądu rejestrowego o zarządzenie sprzedaży zajętego udziału. W ustawie brak jest wyraźnych wskazań co do czasu, który musi upłynąć, aby organ mógł stwierdzić, iż egzekucja z należności przysługujących zobowiązanemu z tytułu zajętego udziału nie doprowadziła do pełnego pokrycia dochodzonej należności. W praktyce organ egzekucyjny musi więc czekać na podjęcie uchwały o podziale przyszłego zysku wynikającego z rocznego sprawozdania finansowego. Wynika to z faktu, że organ egzekucyjny, występując do sądu rejestrowego, musi wskazać i udowodnić przesłankę braku pełnego pokrycia dochodzonej należności z należności przysługujących zobowiązanemu z tytułu zajętego udziału. W przedmiotowej sprawie organ egzekucyjny nie skorzystał z możliwości sprzedaży zajętych udziałów, zatem w ocenie skarżącego nie została wykazana bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec Spółki. Ponadto Dyrektor Izby Celnej, dokonał błędnej oceny zebranego materiału, poprzez pominięcie faktu przedawnienia egzekwowanej opłaty paliwowej za miesiąc maj 2008r. W ocenie autora skargi, w chwili wydania niniejszego postanowienia, egzekwowany obowiązek uległ przedawnieniu, przedawnił się bowiem z dniem 31 grudnia 2013r., w związku z upływem 5-letniego okresu przedawnienia wskazanego w art. 37o ust. 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o krajowym funduszu drogowym w związku z art. 70 O.p. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły zdarzenia powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia, w rozumieniu przepisu art. 70 §4 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Zgodnie z art. 1a pkt 12 u.p.e.a., ilekroć w ustawie jest mowa o środku egzekucyjnym - rozumie się przez to - w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję: z pieniędzy, z wynagrodzenia za pracę, ze świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, a także z renty socjalnej, z rachunków bankowych, z innych wierzytelności pieniężnych, z praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, z papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, z weksla, z autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz z praw własności przemysłowej, z udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z pozostałych praw majątkowych, z ruchomości oraz z nieruchomości. Dalej pełnomocnik Spółki przypomniał, że pierwszy środek egzekucyjny został zastosowany w dniu 17 września 2008r., poprzez doręczenie Bankowi P. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, z tytułu prowadzenia rachunku bankowego na rzecz zobowiązanej Spółki. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniem o dokonanej czynności egzekucyjnej, został doręczony w dniu 24 września 2008r. Bieg terminu przedawnienia opłaty paliwowej za miesiąc lipiec 2008 r. rozpoczął się w dniu 1 stycznia 2009r., a upłynął w dniu 31 grudnia 2013r. Zatem zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego, o którym zobowiązany został powiadomiony przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, tj. 1 stycznia 2009r., nie wywołało skutków określonych w art. 70 §4 O.p. Następnie w dniu 20 marca 2012r. dokonano zajęcia innych wierzytelności w firmie C. - D. , z tytułu opłat za najem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. Jednak ten środek egzekucyjny nie może być brany pod uwagę w charakterze zajęcia powodującego przerwanie biegu terminu przedawnienia, albowiem wierzytelności z tytułu opłat za najem nieruchomości dotyczyły środków uiszczanych przez firmę C. -D. na rzecz Spółki - właściciela nieruchomości. Poza tym zajęta wierzytelność nie istniała w chwili dokonania zajęcia, gdyż umowa najmu została rozwiązana z dniem 30 kwietnia 2011r. Nie przerwało biegu terminu przedawnienia – a to w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12, także ustanowienie hipoteki przymusowej (art. 70 § 8 O.p.) W wyroku tym Trybunał orzekł, że z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Autor skargi podniósł również, że art. 124 §1 K.p.a. określa podstawowe części składowe, jakie powinno zawierać standardowe postanowienie. W przypadku podmiotów funkcjonujących w obrocie prawnym, takich jak osoby prawne, oznaczenie stron postępowania powinno być zgodne z wpisem w odpowiednim rejestrze. W Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem [...] widnieje adres Spółki - ul. [...], a nie ul. [...], jak wskazał organ w skarżonym postanowieniu. Niezależnie od tego, postanowienie powinna podpisywać osoba do tego pisemnie upoważniona. Upoważnienie powinno precyzyjnie określać jego zakres, a więc rodzaj spraw należących do kompetencji upoważnionej osoby czy też rodzaj czynności, które umocowana osoba będzie mogła podejmować. Upoważnienie musi mieć charakter imienny, ponieważ przepis stanowi o osobie (pracowniku), a nie o stanowisku, któremu przypisane jest upoważnienie. W przedmiotowej sprawie postanowienie podpisała Kierownik Oddziału W. L.. Powyższe wynika z pieczątki służbowej. Skarżąca ma uzasadnione wątpliwości, czy osoba, która podpisała postanowienie była do tego upoważniona, gdyż w treści postanowienia nie powołała się na udzielone jej uprawnienie do wydania przedmiotowego postanowienia. Ponadto pełnomocnik skarżącej zarzucił złożenie przez Panią L. pod postanowieniem innego znaku graficznego zamiast podpisu. Skarżone postanowienie zostało opatrzona nieczytelnym znakiem graficznym w kształcie "zygzaka", "wężyka". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawą wydania zaskarżonego orzeczenia jest art. 59 §2 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Niezależnie od tego, w myśl art. 59 §1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Z cytowanego wyżej art. 59 §2 u.p.e.a. wynika obowiązek zbadania przez organ egzekucyjny istnienia przesłanki fakultatywnego umorzenia. Prawodawca używa bowiem zwrotu "w przypadku stwierdzenia". Innymi słowy umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §2 u.p.e.a. każdorazowo wymaga uprzedniego przeprowadzenia kalkulacji stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Owa kalkulacja powinna być załączona do akt postępowania. Podstawę faktyczną do podjęcia takiego rozstrzygnięcia stanowi bowiem prawidłowo wyjaśniony stan faktyczny związany z przesłanką umorzenia wynikającą z art. 59 §2 u.p.e.a., z którego wynika zaistnienie bezskuteczności egzekucji. Oczywiście, odmowa umorzenia postępowania egzekucyjnego może zachodzić także w sytuacji, gdy nie stwierdzono fakultatywnej przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego, jednak i w tym przypadku, aby podjąć skutecznie takie rozstrzygniecie niezbędne jest przeprowadzenie stosownego postępowania co do ustalenia istnienia przesłanki umorzenia z art. 59 §2 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnie 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 864/14). Badanie istnienia przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego z art. 59 §2 u.p.e.a. musi odnosić się do aktualnego stanu faktycznego, czyli na dzień podjęcia postanowienia na podstawie powołanego przepisu, przy czym – jak słusznie zauważył organ egzekucyjny - celowość podjęcia takiego rozstrzygnięcia musi także uwzględniać okoliczność, że w przypadku gdy koszty egzekucyjne nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego pokrywa je wierzyciel (art. 64c §4 u.p.e.a.). Rację ma też organ, że użycie przez ustawodawcę w art. 59 §2 u.p.e.a. zwrotu "może być umorzone" oznacza, iż po stronie organu nie istnieje obowiązek umorzenia postępowania egzekucyjnego, ale tylko uprawnienie do jego umorzenia, którego warunkiem jest stwierdzenie, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Jak wyżej była mowa, to czy egzekucja należności pieniężnej nie będzie celowa, wymaga ustalenia, czy koszty egzekucji byłyby wyższe od kwoty możliwej do wyegzekwowania. Innymi słowy umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §2 u.p.e.a. każdorazowo wymaga uprzedniego przeprowadzenia kalkulacji stanowiącej podstawę stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Owa kalkulacja powinna być załączona do akt postępowania (por. P. Pietrasz, w: Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz do art. 59 §2 u.p.e.a., System Informacji Prawnej LEX, stan prawny 1 grudnia 2010r.). Zgodnie bowiem z art. 7, 77 §1 i art. 80 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. organ administracji publicznej obowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego organ ocenia zaś, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 80 K.p.a.). Organ powinien w pierwszej kolejności ustalić stan majątkowy zobowiązanego. Pomocna w tym zakresie może być instytucja wyjawienia majątku przewidziana w art. 71 §1 u.p.e.a. Następnie należy dokonać oceny efektywności możliwych czynności egzekucyjnych oraz porównania szacowanych wydatków egzekucyjnych, a także możliwych do wyegzekwowania kwot w celu stwierdzenia, czy uzyska się kwotę przewyższającą wydatki egzekucyjne. Rozwiązanie to chroni wierzyciela przed ponoszeniem kosztów egzekucyjnych, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego (wyrok NSA z dnia 13 marca 2013 r., II GSK 2373/11, LEX nr 1302902). Pozwala to również na kontrolę sposobu skorzystania przez organ egzekucyjny z przyznanego mu uznania administracyjnego (P. Marek Przybysz, Komentarz do art. 59 u.p.e.a., System Informacji Prawnej LEX). Kalkulacja taka powinna zostać przeprowadzona zarówno w sytuacji, gdy art. 59 §2 u.p.e.a. ma być zastosowany na wniosek, jak i z urzędu. Dokonując takiej kalkulacji, organ egzekucyjny ma obowiązek przeprowadzenia rachunku, w którym uwzględni przewidywaną wysokość kosztów egzekucyjnych i kwoty, która mogłaby być ewentualnie uzyskana w postępowaniu egzekucyjnym, przy czym uwzględnić musi wszystkie środki egzekucyjne zastosowane w sprawie na dzień wydawania postanowienia w tym przedmiocie. Organ egzekucyjny nie musi w sytuacji wystąpienia "przestoju" w postępowaniu egzekucyjnym uwzględniać ewentualnych kwot, które mogłyby zostać uzyskane po zastosowaniu środków, które miały przynieść oczekiwany, ale niepewny rezultat w przyszłości. W przypadku bowiem, gdy w przyszłości, po umorzeniu postępowania na podstawie art. 59 §2 u.p.e.a., okaże się, że majątek zobowiązanego pozwala na zaspokojenie wierzyciela, organ egzekucyjny będzie mógł ponownie wszcząć postępowanie egzekucyjne. Z tych powodów stanowisko strony, że w rozpoznawanej sprawie organ egzekucyjny nie miał prawa umorzyć postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 §2 u.p.e.a., ponieważ nie skorzystał z możliwości sprzedaży zajętych udziałów Spółki jest niezasadny. Zasadny jest natomiast zarzut, dotyczący nieprzeprowadzenia odpowiedniej kalkulacji, z której wynikałoby, że rzeczywiście, koszty postępowania egzekucyjnego przekroczą kwotę uzyskaną w toku postępowania egzekucyjnego. Z zaskarżonego postanowienia wynika bowiem, że choć Dyrektor Izby Skarbowej wymienił majątek spółki i jego obciążenia, innych wierzycieli Spółki oraz zastosowane w tej sprawie środki egzekucyjne, to nie wynikają z tego żadne wartości – ani po stronie kosztów (nie podano szacowanych wydatków egzekucyjnych), ani po stronie związanej z egzekwowanymi z majątku spółki kwotami (kwot możliwych do wyegzekwowania). Kilkakrotnie powtórzył, że organ egzekucyjny na bieżąco przeprowadzał kalkulację dotyczącą kosztów postępowania i ewentualnie uzyskanych środków pieniężnych, nie wskazał jednak na żadne liczby związane z tymi kalkulacjami. Choć wskazał na przepis art. 1025 §1 K.p.c. dotyczący kolejności zaspokajania wierzycieli ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, nie podał tej kolejności w rozstrzyganej przez niego sprawie. Chociaż wymienił jako majątek spółki jej udziały w K. z C. oraz P. , to w ogóle się do nich nie odniósł w kontekście mienia podlegającego egzekucji. Dlatego ponownie rozstrzygając sprawę organ dokładnie wyjaśni, w jaki sposób dokonano w tej sprawie kalkulacji i jakie wnioski z niej wynikają, a także wypowie się w sprawie wyżej wymienionych udziałów spółki. Chybione są natomiast zarzuty skargi dotyczące: przedawnienia egzekwowanego zobowiązania, nieprawidłowego wskazania w postanowieniu strony postępowania oraz nieprawidłowego podpisania postanowienia. Odnosząc się do kwestii przedawnienia, zauważyć należy, że pełnomocnikowi spółki umknęło, że organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 13 stycznia 2011r. dokonał zajęcia rachunku Spółki w D. (k. 229-230). Odpis przedmiotowego zawiadomienia o zajęciu doręczono zobowiązanej Spółce w dniu 18 stycznia 2011r. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności odpis zawiadomienia otrzymał w dniu 19 stycznia 2011r. (k. 228). W odpowiedzi z dnia 24 stycznia 2011r. D. poinformował o zablokowaniu rachunku Spółki (k. 231). Jak wynika z tego pisma, D. prowadzi rachunek dla spółki C. . Nie jest to rachunek depozytowy a rachunek pieniężny prowadzony przez Dział Rynków Zagranicznych D. , przeznaczony wyłącznie do transakcji walutowych. Niezależnie zatem od zastosowania innych, niemających wpływu na kwestię przedawnienia w tej sprawie, środków egzekucyjnych - czynności te przerwały bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 124 §1 K.p.a. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia z błędnym oznaczeniem strony oraz podpisanie go przez osobę w stosunku, do której strona powzięła wątpliwości co do posiadania przez nią upoważnienia do składania podpisów, zarzuty te nie są trafne. Przepis art. 124 §1 K.p.a. określa elementy, które powinno zawierać postanowienie. Nie określa natomiast konkretnych zasad oznaczenia strony. Szczegółowa treść oznaczenia zależy od postaci adresata w znaczeniu podmiotu prawa. W związku z tym, jako że w przedmiotowej sprawie skarżąca wyznaczyła na pełnomocnika (uprawnionego również do odbioru wszelkiej korespondencji) P. K. (A. ul. [...]. [...] W.) to właśnie na adres i ręce pełnomocnika skierowano zaskarżone postanowienie. Doręczenie zaskarżonego postanowienia zostało dokonane prawidłowo i strona nie poniosła z tego tytułu żadnych negatywnych skutków, o czym świadczy wniesienie w terminie przedmiotowej skargi. Niezależnie od tego, organ odwoławczy w wydanym postanowieniu posłużył się prawidłową firmą Spółki, wskazując przy tym jako siedzibę podmiotu miasto C.. Jeśli chodzi o brak upoważnienia do wydawania postanowień przez osobę, która w dodatku nieprawidłowo – bo nieczytelnie - podpisała zaskarżone postanowienie, wyjaśnić należy, że podpis należy do konstytutywnych elementów budowy postanowienia administracyjnego. Przepis art. 124 §1 K.p.a. nie zawiera jednak szczególnych unormowań co do sposobu jego sporządzenia. Podpisem własnoręcznym jest natomiast napisany ręcznie, określonej osoby, indywidualny dla niej ze względu na sposób jego wyrażenia (zaprezentowania). Przyjęte w art. 124 §1 K.p.a. sformułowanie "podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego" oznacza, iż podpis jest elementem niezależnym od wskazania imienia i nazwiska osoby upoważnionej do wydania postanowienia i nie musi zawierać liter (znaków) imienia i nazwiska tej osoby. Imię i nazwisko oraz stanowisko, czy upoważnienie do wydawania określonych aktów danej osoby, może zostać zamieszczone w formie drukowanej, czy też pieczęci umiejscowionej. Jak wynika z akt sprawy, osoba podpisująca zaskarżone postanowienie legitymowała się stosownym upoważnieniem (k. 557-558). Z przytoczonych wyżej przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.