II FZ 353/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia A. P. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1211/17 w zakresie wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. postanawia oddalić zażalenie. Postanowieniem z dnia 24 października 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1211/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek A. P. (dalej: "skarżący") o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia WSA wskazał, że w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2017 r. skarżący zawarł wniosek o wstrzymanie jej wykonania. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. zalicza się do kategorii aktów administracyjnych niepodlegających wykonaniu. Zaskarżona decyzja ani nie nakłada na skarżącego żadnych obowiązków, ani nie przyznaje mu żadnych uprawnień. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł zażalenie, podnosząc, że Sąd nie ustosunkował się do jego argumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zażalenie nie zasługiwało na uwzględnienie. W myśl art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej jako "p.p.s.a.") wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności, natomiast stosownie do § 3 tegoż przepisu po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Z przywołanego wyżej przepisu art. 61 § 1 i 3 p.p.s.a. wynika, że niezbędną przesłanką przyznania ochrony tymczasowej jest ustalenie, że na skutek wykonania aktu, którego dotyczy wniosek zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Należy się zgodzić z poglądem przedstawionym w orzecznictwie i w doktrynie że przedmiotem wstrzymania mogą być akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Wykonanie aktu administracyjnego dotyczy w związku z tym aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy właściwego zachowania lub zakazy określonego zachowania, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i na mocy których zostają na niego nałożone określone obowiązki, oraz aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony. Takiego charakteru nie mają co do zasady decyzje odmawiające przyznania uprawnienia (B. Dauter, Komentarz do art. 61 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wraz z podaną literaturą i orzecznictwem; LEX). W rozpoznawanej sprawie przedmiotem skargi jest wydana w wyniku wznowienia postępowania i zaskarżona do sądu pierwszej instancji decyzja odmawiająca uchylenia w całości ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Decyzja taka jest decyzją odmowną, a zatem nie podlega wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Wstrzymanie wykonania dotyczy bowiem – jak już wyżej powiedziano – co do zasady aktu wywołującego skutki materialnoprawne polegające na przyznaniu uprawnienia lub obowiązku, których wykonanie wywołuje skutki prawne lub faktyczne trudne do odwrócenia lub których wykonanie powodowałoby wyrządzenie znacznej szkody (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 805/04 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnotować w tym miejscu można, że zgodnie z art. 246 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U z 2017 r. poz. 201, ze zm.) organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 marca 2017 r., na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służyło stronie zażalenie, chyba że postanowienie zostało wydane przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub samorządowe kolegium odwoławcze. W rozpoznawanej sprawie nie zostało wydane przez organ podatkowy postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, której dotyczył wniosek o wznowienie postępowania i wobec tego kwestia wykonania tej decyzji jest w toczącym się postępowaniu sądowoadministracyjnym bezprzedmiotowa. Przedmiotem tego postępowania jest bowiem decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w postępowaniu wznowieniowym. Sąd rozpoznaje natomiast wniosek o wstrzymanie wykonania aktu administracyjnego w granicach w nim zakreślonych. Z podanych wyżej powodów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zażalenia, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.