I FSK 2184/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 256/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 1 grudnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz A. P. kwotę 2700 (słownie: dwa siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 czerwca 2015 r., I SA/Lu 256/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił – na skutek skargi A. P. – decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 1 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. 2. Jak wywiedziono w motywach orzeczenia, sporną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 26 listopada 2012 r., zmieniającą A. P. rozliczenie w podatku od towarów i usług za ww. okresy, tj. określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od stycznia do maja 2005 r. i wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od czerwca do grudnia 2005 r. Ustalono bowiem, że podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej, obejmującej handel używanymi samochodami na zasadach komisu, w dokumentacji sporządzanej na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług wykazywał istotnie niższe ceny sprzedaży pojazdów w stosunku do rzeczywiście płaconych przez nabywców. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych należności podatkowych. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z 15 grudnia 2010 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe odnośnie do wystawiania nierzetelnych faktur sprzedaży samochodów, nierzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych i zaniżania deklarowanych obrotów w działalności gospodarczej podatnika m.in. w 2005 r. W tej samej dacie wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów i skierowano do niego wezwanie do osobistego stawienia się w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu 30 grudnia 2010 r. w charakterze podejrzanego o wystawianie w latach 2005-2006 r. nierzetelnych faktur, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 K.k.s. W dniu 22 grudnia 2010 r. podatnik był obecny w siedzibie organu pierwszej instancji, ale odmówił udziału w czynności ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów z tego powodu, że nie otrzymał uprzednio stosownego wezwania. Wobec tego podjęto próbę doręczenia podatnikowi wezwania do osobistego stawienia się w dniu 30 grudnia 2010 r. w charakterze podejrzanego o czyn z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 i art. 56 § 2 K.k.s. Jednak podatnik odmówił podpisania wezwania i opuścił siedzibę organu pierwszej instancji. Natomiast skierowane do podatnika wezwanie z 15 grudnia 2010 r. do osobistego stawienia się w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu 30 grudnia 2010 r. zostało przez niego podjęte w dniu 3 stycznia 2011 r., zaś postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 15 grudnia 2010 r. ogłoszono podatnikowi w dniu 13 stycznia 2011 r. Ponieważ przesłane przez organ pierwszej instancji dokumenty nie dawały pełnego i jednoznacznego obrazu okoliczności, jakie miały miejsce 22 grudnia 2010 r. w siedzibie organu pierwszej instancji, dodatkowo został przesłuchany sam podatnik oraz pracownicy organu pierwszej instancji, którzy bezpośrednio byli obecni przy czynnościach związanych z informowaniem podatnika w ww. dacie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, mającego za przedmiot deklarowane przez niego rozliczenie podatku od towarów i usług za miesięczne okresy rozliczeniowe z 2005 r., tj. M. K., I. K.-P., M. Z. Z zeznań tych wynika, że podatnik w dniu 22 grudnia 2010 r. uzyskał wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym w przedmiocie nierzetelnego rozliczenia podatku od towarów i usług m.in. za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. W tym stanie rzeczy organ uznał, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, dotyczącego m.in. jego rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. ze skutkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Informacja o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym została bowiem przekazana podatnikowi przez pracownika organu pierwszej instancji zgodnie z wymogami sformułowanymi przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu w sprawie o sygn. P 30/11. Natomiast powody, dla których podatnik odmówił udziału w czynności przedstawienia zarzutów, przyjęcia wezwania do osobistego stawienia się w dniu 30 grudnia 2010 r., są bez znaczenia przy ocenie, czy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 3. Uchylając decyzję organu odwoławczego Sąd wskazał, że w świetle treści notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu pierwszej instancji – M. K. oraz zeznań ww. świadków dowolne jest stwierdzenie organu, że podatnik niewątpliwie w dniu 22 grudnia 2010 r. został powiadomiony w siedzibie organu pierwszej instancji o wszczęciu postępowania karnego skarbowego dotyczącego jego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. W ocenie Sądu, brak wątpliwości organu w tym zakresie nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym i na obecnym etapie jest on wynikiem wyłącznie założenia czy domniemania organu. Z treści notatki służbowej i zeznań świadków – pracowników organu pierwszej instancji – nie wynika bowiem jednoznacznie o czym konkretnie informowano podatnika w dniu 22 grudnia 2010 r., podczas jego obecności w siedzibie organu pierwszej instancji w zupełnie innej kwestii (przyszedł po odbiór dokumentów – kserokopii protokołów przesłuchań świadków). Zasadnicze wątpliwości, jakie wynikają już z samej treści omówionych wyżej notatki i zeznań potęguje postępowanie pracownika organu pierwszej instancji, który z jednej strony (jak podał w zeznaniach) w dniu 22 grudnia 2010 r. miał podatnikowi przedstawić zarzuty, a jednocześnie w związku z obecnością podatnika sporządził dla niego kolejne wezwanie do stawienia się w dniu 30 grudnia 2010 r. w celu przedstawienia zarzutów i usiłował je doręczyć (pierwsze wezwanie z dnia 15 grudnia 2010 r. zostało wysłane do podatnika za pośrednictwem operatora pocztowego i odebrane w styczniu 2011 r.). Co więcej, w treści wezwania sporządzonego w dniu 22 grudnia 2010 r. nie zostało zaznaczone, że zarzucany czyn dotyczy okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2005 r. (k. 91, t. XX akt podatkowych). Organ pominął analizę treści notatki służbowej w zestawieniu z treścią zeznań świadków, które nie tylko, że nie są jednoznaczne, ale zawierają istotne sprzeczności. Skoro więc organ nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, o czym konkretnie poinformowano podatnika w dniu 22 grudnia 2010 r. w siedzibie organu pierwszej instancji (ponad treść notatki służbowej), to w następstwie nie sposób zasadnie przyjąć, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, dotyczącego jego rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. tak, jak tego wymaga Konstytucja zgodnie z orzeczeniem TK w sprawie sygn. P 30/11, a więc ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odmienny pogląd wyrażony przez organ w motywach kontrolowanej decyzji, w ocenie Sądu, jest pozbawiony podstaw w przedstawionym materiale dowodowym, który organ ocenił w wybranych fragmentach i niezgodnie z jego treścią, pomijając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadnicze wątpliwości co do przebiegu zdarzeń w siedzibie organu pierwszej instancji w dniu 22 grudnia 2010 r. z udziałem podatnika i pracowników tego organu zostały przez organ przemilczane. W związku z tym nie można zaakceptować konkluzji organu, w myśl której doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaś postępowanie organu pierwszej instancji zrealizowało wymogi, jakie stawia organom podatkowym TK w sprawie o sygn. P 30/11. W konkluzji Sąd wskazał, że jeżeli organ chce zgodnie z prawem zrealizować przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, to na nim spoczywa obowiązek jednoznacznego wykazania w okolicznościach każdej konkretnej sprawy, że przed upływem terminu z art. 70 § 1 tej ustawy powiadomił podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego oraz o jego przedmiocie. W okolicznościach analizowanej sprawy organ nie wykazał, aby temu obowiązkowi uczynił zadość. Organ podkreślił w motywach zaskarżonej decyzji, że TK nie wymaga określonej formy omawianego zawiadomienia kierowanego do podatnika i co do zasady ma rację. W ocenie Sądu organ myli jednak brak wymagań co do formy zawiadomienia z koniecznością dokonania takiego zawiadomienia w sposób niebudzący wątpliwości, który następnie organ jest w stanie jednoznacznie i wiarygodnie wykazać, przede wszystkim samemu podatnikowi, a w dalszej kolejności m.in. na potrzeby sądowej kontroli legalności decyzji załatwiającej sprawę. Brak wymagań co do formy takiego zawiadomienia w żadnym razie nie oznacza, że organ jest uprawniony dowolnie zakładać, że doszło do zawiadomienia ze skutkiem w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie organ nie wykazał innych przesłanek powodujących zawieszenie czy przerwę biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia podatku od towarów i usług. 4. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez Sąd, że organ nie wyjaśnił czy doszło do zawieszenia bądź przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., podczas gdy organy podatkowe prawidłowo wykazały zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań w związku z wszczęciem postępowania karnego-skarbowego, o czym podatnik został w sposób niebudzący wątpliwości prawidłowo poinformowany przed upływem terminu przedawnienia, co organ jednoznacznie i wiarygodnie wykazał, a tym samym ustalenie innych okoliczności dotyczących przerwania czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było konieczne, gdyż w niniejszej sprawie podatnik w wyniku czynności podjętych przez organ pierwszej instancji 22 grudnia 2010 r. uzyskał wiedzę co do przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez przyjęcie, że powiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, podczas gdy za wystarczającą należy uznać każdą czynność, w wyniku której po stronie podatnika powstanie świadomość, bądź też możliwość uzyskania świadomości co do faktu, że bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Trafna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że organ myli brak wymagań co do formy zawiadomienia o okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z koniecznością dokonania takiego zawiadomienia w sposób niebudzący wątpliwości (s. 23 uzasadnienia wyroku). W istocie ten sam błąd organ powielił uzasadniając zgłoszony w środku odwoławczym zarzut naruszenia prawa materialnego (nr 2). Motywy skargi kasacyjnej zorientowane są bowiem w tym zakresie na wykazanie, że istotna w świetle wyroku interpretacyjnego TK o sygn. P 30/11 jest wiedza podatnika o toczącym się wobec niego postępowaniu karno-skarbowym, tj. o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, natomiast forma powzięcia tej wiadomości i świadomość skutków toczącego się postępowania karno-skarbowego pozostają w tym kontekście bez znaczenia (s. 11-13 skargi kasacyjnej). Tymczasem tezy te nie były co do zasady kontestowane w wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd (zasadnie) wskazał jednak, że czym innym jest forma i zakres przekazanej informacji powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania, a czym innym ustalenie, że taka informacja została bez wątpienia przekazana. Ta druga kwestia stanowi niezbędną przesłankę ustalenia, że podatnik uzyskał przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania wiedzę, o której mowa wyżej, skutkującą zawieszeniem biegu tegoż terminu, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Pewność (klarowność) ustaleń, co do powzięcia przez podatnika owej wiedzy znajduje silne umocowanie w wartościach konstytucyjnych. Sąd trafnie przywołał w tym zakresie fragmenty uzasadnienia ww. wyroku TK, z których wynika, że instytucja przedawnienia stanowi przejaw wynikającej z klauzuli demokratycznego państwa prawnego zasady bezpieczeństwa prawnego, wobec czego zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania należy traktować jako wyjątek od zasady. W związku z tym dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać odpowiednio wyważone z dobrem podatnika, co uzasadnia również zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, także zakotwiczona w art. 2 Konstytucji (s. 15-19 uzasadnienia wyroku). Wspomnianego wyważenia ww. wartości prawem chronionych zabrakło, jak wynika z akt sprawy, w niniejszym przypadku, na poziomie procedury podatkowej, jak też stosowania przepisów materialnego prawa podatkowego przez organy. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie może być oparte na domniemaniach (s. 24 uzasadnienia wyroku). Tymczasem tak się w istocie stało w niniejszej sprawie, co pośrednio przyznaje sam organ w środku odwoławczym wskazując, że podatnik "miał zapewnioną możliwość powzięcia wiedzy na temat przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia" (s. 9 skargi kasacyjnej). Notabene na tę okoliczność trafnie zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 2). Nie można w związku z tym podzielić również zarzutu procesowego organu (nr 1) zmierzającego do wykazania, że zgromadzony materiał dowodowy "niezbicie potwierdził fakt powiadomienia skarżącego (...) o wszczętym wobec niego postępowaniu karnoskarbowym, ogłoszenia oskarżonemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów" (s. 8 skargi kasacyjnej). Twierdzenie to organ opiera na analizie notatki służbowej sporządzonej przez pracownika organu pierwszej instancji M. K., a mającej dokumentować przebieg czynności dokonanych wobec skarżącego w dniu 22.12.2010 r., jak też protokołów zeznań świadków przesłuchanych na ww. okoliczność. Jednakże wbrew jego stanowisku, wskazane dokumenty nie potwierdzają w sposób bezsporny dokonania czynności, z których wynikałaby świadomość podatnika co do okoliczności skutkujących zawieszeniem biegu terminu przedawnienia należności za poszczególne okresy 2005 r. O tym, że notatka służbowa sporządzona przez pracownika organu pierwszej instancji nie jest jednoznaczna, a w każdym razie nie wynika z niej – jak spostrzegł Sąd wojewódzki (s. 10 i n. uzasadnienia) – fakt przedstawienia skarżącemu zarzutów karno-skarbowych, świadczy już tylko fakt przesłuchania na tę okoliczność pracowników UKS w L. w postępowaniu odwoławczym. Niezrozumiała jest w tym kontekście sugestia organu, jakoby treść notatki potwierdzała stan wiedzy podatnika, jako że przez samą odmowę uczestnictwa w czynnościach w ww. dacie skarżący powziął informację o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym (s. 5 skargi kasacyjnej). Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że z notatki wynika jedynie, że skarżący odmówił przyjęcia wezwania do stawienia się w dniu 30.12.2010 r. celem przedstawienia zarzutów, przy czym nie można z niej wywieść, że podatnikowi było wiadomo, iż wezwanie owo dotyczyło zarzutów odnoszących się do przedmiotowych okresów rozliczeniowych. Zasadnie również zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku, że przeciwne stanowisko administracji skarbowej podają w wątpliwość dalsze czynności podjęte po wydarzeniach z 22.12.2010 r., tj. zwłaszcza sporządzenie kolejnego wezwania do stawienia się w siedzibie organu celem przedstawienia zarzutów w postępowaniu karno-skarbowym i ich odczytanie już w styczniu 2011 r. Przywołane w skardze kasacyjnej (s. 7-8) tłumaczenie M. K., że skarżący był w dniu 13.01.2011 r. bardziej ugodowy i można mu było odczytać postanowienie drugi raz w żadnym stopniu nie podważa wniosku Sądu (s. 11 uzasadnienia wyroku), że czynność taka pozbawiona byłaby uzasadnienia, jeżeli doszłoby już do skutecznego zainicjowania fazy ad personam w dniu 22.12.2010 r. Nie jest przy tym tak, że zeznania pracowników organu pierwszej instancji potwierdziły "niezbicie" fakt odczytania skarżącemu zarzutów karno-skarbowych oraz powzięcia przez niego wiedzy o toczącym się w tym zakresie postępowaniu w dacie 22.12.2010 r. Pominąć już można w tym miejscu ocenę opartą na konfrontacji tych zeznań z zeznaniami skarżącego, z której wynika jeżeli nie podstępne sprowadzenie podatnika do siedziby urzędu z uwagi na zbliżający się upływ terminu przedawnienia zobowiązania, to przynajmniej sposób podjęcia wobec niego czynności, który można określić kolokwialnie mianem "łapanki". Wszak sam M. K. potwierdził w sporządzonej notatce, że proszono o informację o przybyciu skarżącego do siedziby urzędu, który miał się w nim stawić w innym celu, pozostali świadkowie potwierdzali zaś niestandardowy i burzliwy przebieg wizyty podatnika, choć niekoniecznie byli zgodni co do szczegółów postaw ww. urzędnika i podatnika w tamtym czasie. Przede wszystkim jednak, wbrew przekonaniu organu (s. 6-9 skargi kasacyjnej), zeznania przesłuchanych pracowników nie są ani spójne, ani jednoznaczne. Jak zasadnie odnotował Sąd pierwszej instancji (s. 12 i n. uzasadnienia wyroku), większość wypowiedzi pracowników organu zostało sformułowanych w trybie warunkowym (przy użyciu twierdzeń takich jak: "jak dobrze pamiętam", "z tego co pamiętam", "zapewne", "być może", "mogę tylko przypuszczać", "podejrzewam że", "jeżeli" etc.), bądź odpowiedź wskazywała na brak dokładnej wiedzy o wydarzeniach dnia 22.12.2010 r. z uwagi na upływ czasu i trudności z przypomnieniem sobie szczegółów spornych okoliczności (por. k. 232-252 akt odwoławczych). Niektóre z nich wyrażały też nie tyle opis spornych okoliczności, ile opinię (subiektywne spostrzeżenia) pracownika, jak np. przytoczona przez organ wypowiedź M. Z., że skarżący "nie chciał nic słyszeć, ale widać było, że słyszy co się do niego mówi" (s. 9 skargi kasacyjnej). W tym zakresie wskazać należy, że pan K. potwierdził wprawdzie okoliczność przedstawienia skarżącemu zarzutów dotyczących spornego okresu rozliczeniowego, lecz w sposób niejednoznaczny wskazując "zapewne tak uczyniłem". Pani Z. z jednej strony stwierdziła, że skarżący "na pewno został poinformowany" o dochodzeniu karno-skarbowym dotyczącym przedmiotowego okresu rozliczeniowego, a z drugiej nie była w stanie wskazać, jakie dokładnie czynności podjął p. K. i czy skarżącemu przedstawiono zarzuty w ww. zakresie. Także pani K.-P. potwierdziła (warunkowo, używając zwrotu "z tego co pamiętam, ja nie potrafię tego odtworzyć") odczytanie skarżącemu zarzutu, ale zarazem nie pamiętała jego treści (nie była pewna, czy odczytywane postanowienie dotyczyło spornego okresu). Z zeznań tych wyłania się więc generalny obraz sytuacji, który p. K. esencjonalnie przedstawił w jednej ze swych pierwszych odpowiedzi w toku przesłuchania, a mianowicie, że usiłowano w tych nieszablonowych okolicznościach podjąć określone czynności procesowe wobec skarżącego. Niemniej zeznania te nie potwierdzają w sposób niebudzący wątpliwości, że czynności te definitywnie podjęto oraz że ich przebieg i zakres potwierdzał świadomość podatnika co do prowadzonego wobec niego postępowania karno-skarbowego odnoszącego się konkretnie do należności za poszczególne okresy 2005 r. Takich okoliczności (ustaleń) nie można w świetle wspomnianych standardów konstytucyjnych, dopełnionych na płaszczyźnie ustawowej normą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych), odczytywać (domniemywać) na niekorzyść podatnika, wbrew założonej przez ww. przepis zasadzie in dubio pro tributario. Z tych powód Sąd odwoławczy orzekł jak w sentencji, stosownie do art. 184 Ppsa, a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 209 ww. ustawy.