II FSK 58/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (spr.), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 363/17 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 28 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu na rzecz T. S. kwotę 1 433 (słownie: jeden tysiąc czterysta trzydzieści trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 363/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: "WSA") oddalił skargę T.S. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu (dalej: "SKO") z dnia 28 marca 2017 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 28 marca 2017 r., SKO po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, od decyzji Wójta Gminy W. (dalej: "organ I instancji") z dnia 19 kwietnia 2016 r., w przedmiocie ustalenia Skarżącej oraz Z. S. (dalej: "uczestnik"), łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r., w kwocie 28.815,00 zł, utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podkreślił, że organy podatkowe przy wymiarze zobowiązań podatkowych z tytułu podatku rolnego i podatku od nieruchomości zobowiązane są opierać się na danych zamieszczonych w ewidencji gruntów i budynków, która stanowi urzędowe źródło informacji, odnośnie nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania. Na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków oraz ustaleń poczynionych w trakcie przeprowadzonych w sprawie czynności stwierdzono, że Skarżąca i Z. S.są właścicielami między innymi: budynku mieszkalnego o pow. 430 m2, budynku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego powierzchnia wynosi 1.285,24 m2, budowli o wartości 363.400,00 zł, a także gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o pow. 4.967,34 m2. Między innymi od tych wielkości wyliczono Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, która wyniosła 24.436,00 zł. Ustosunkowując się do zarzutu odwołania, że Skarżąca i uczestnik nie prowadzą działalności gospodarczej, ale jedynie wydzierżawiają nieruchomości, bądź ich części, na ten cel, organ II instancji podkreślił, że nie ma to znaczenia dla wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, gdyż podatnikiem tego podatku jest właściciel nieruchomości. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: a) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: "o.p."), przez nieustosunkowanie się do wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów i argumentów przytoczonych na ich poparcie; b) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p., poprzez przyjęcie za udowodnione, iż na działce nr 1057 w S. prowadzona jest działalność gospodarcza; c) art. 210 § 1 pkt 6 o.p., przez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom; d) art. 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy W. z dnia 10 listopada 2010 r., nr [...], w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości, poprzez nieuwzględnienie zwolnienia w podatku od nieruchomości części budynku mieszkalnego, o pow. użytkowej do 350 m2 włącznie; e) art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716; zm., dalej: "u.p.o.l."), przez wyliczenie podatku od całej wartości budowli, znajdującej się na nieruchomości rolnika, podczas gdy jedynie część budowli wykorzystuje się na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej; f) błędy w ustaleniach faktycznych, poprzez ustalenie, że Skarżąca i uczestnik prowadzą działalność gospodarczą na części działki nr [...], podczas gdy na przedmiotowej działce uczestnik prowadzi działalność rolniczą. SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że Skarżąca zarzuca organom poczynienie błędnych ustaleń faktycznych, co do wskazanych wyżej okoliczności, a także uchybienie przepisom prawa materialnego, jeżeli chodzi o ustalenie jej zobowiązań podatkowych, składających się na łączne zobowiązanie pieniężne. Odnośnie kwestii prawidłowości ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, WSA stwierdził, że zarzuty Skarżącej nie znajdują uzasadnionych podstaw. Wynika to przede wszystkim z tego, że organy podatkowe, stosując się do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2016 r., poz. 1629, ze zm.), oparły się na danych zamieszczonych w ewidencji gruntów i budynków, co do powierzchni poszczególnych działek oraz posadowionych na jednej z nich budynków. Dodatkowo też, uzupełniły wynikające z ewidencji gruntów informacje o fakty ustalone w trakcie kontroli podatkowej, a dotyczące przeznaczenia poszczególnych gruntów i budowli oraz sposobu ich wykorzystywania w 2016 r. Przedmiotowe ustalenia zostały przeprowadzone zgodnie z wymogami prawa, w szczególności przepisów o.p., a wypływające z nich wnioski są spójne i logiczne. Skarżąca zaś nie przedstawiła informacji i faktów, które pozwoliłyby podważyć te ustalenia. W przypadku działki nr [...] nie budzi wątpliwości ani powierzchnia działki, ani też powierzchnia użytkowa posadowionych na niej budynków. Podobnie jest w przypadku przeznaczenia tychże budynków, zwłaszcza, że Skarżąca przyznała, iż budynek gastronomiczny jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podkreśliła, jedynie, że to nie ona, nieposiadająca, podobnie jak uczestnik, statusu przedsiębiorcy, prowadzi tam działalność, lecz podmiot dzierżawiący nieruchomość. Odmienna sytuacja występuje w przypadku działki nr [...], w przypadku której Skarżąca zaprzeczyła, że na jej części jest prowadzona działalność gospodarcza. W tym jednak wypadku podstawą ustaleń organu były spostrzeżenia poczynione w trakcie oględzin, w trakcie których stwierdzono, że na działce [...] zlokalizowana jest wiata, w której składowane jest drewno, a ponadto, już poza wiatą, żwir i piasek. Rolniczo wykorzystywana jest jedynie jej część. W świetle tych okoliczności wykorzystywanie części działki na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może budzić wątpliwości, zwłaszcza że Skarżąca nie przedstawiła zaś żadnych innych argumentów, które w sposób wiarygodny pozwoliłyby podważyć te ustalenia. Za takowe nie mogą bowiem zostać uznane gołosłowne stwierdzenia, że Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej, jak również fakt pobierania dopłat do produkcji rolnej do zupełnie innej działki ([...] – której rolny charakter wynika z ewidencji gruntów i jako taki został przyjęty przez rozstrzygające sprawę organy). Okoliczności te bowiem nie pozawalają na zakwestionowanie ustaleń organów. Zasadność stanowiska organów potwierdza fakt, że na sąsiedniej działce prowadzona jest działalność gospodarcza przez spółkę – S. sp. z o.o., powiązaną ze Skarżącą i uczestnikiem, którzy są jej udziałowcami. Spółka ta faktycznie wykorzystuje zaś należące do nich nieruchomości, w tym także część działki nr [...], co jest wystarczające do przyjęcia, że nieruchomości te są związane z działalnością gospodarczą. Odnośnie przyjętej za podstawę opodatkowania wartości budowli, organ bazował na oświadczeniu Skarżącej, którego wiarygodność nie budziła wątpliwości i w związku z tym została przyjęta, jako podstawa opodatkowania. Skarżąca podniosła wprawdzie, że nie całe budowle były wykorzystywany na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż pewna ich cześć (nie określono jaka) miała być związana z budynkiem mieszkalnym i służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. W tym jednak zakresie ograniczyła się jedynie do niczym niepopartych stwierdzeń, co sprawia, że jej argumentacja jest gołosłowna i jako taka niemożliwa do weryfikacji. Z tego więc względu brak jest podstaw do czynienia na podstawie tych stwierdzeń Skarżącej ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza, że mieszkalnego przeznaczenia budowli nie potwierdzają jakiekolwiek przeprowadzone w sprawie dowody. Trudno byłoby też wyobrazić sobie w jaki sposób budowla (magazyn zbożowy), miałaby służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, gdyż ze swej istoty nie służą one tego rodzaju celom. WSA stwierdził, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest jej właściciel (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). To jego obciąża obowiązek podatkowy także wówczas, gdy należąca do niego nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez inny podmiot, władający nieruchomością chociażby na podstawie tytułu obligacyjnego (podmiot, w którego posiadaniu nieruchomość się znajduje). Fakt ten (związania nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej), ma bowiem wpływ jedynie na wysokość stawki podatku, nie skutkuje zaś zmianami podmiotowymi, jeżeli chodzi o dany przymiot (podatnika), którego obciąża obowiązek podatkowy. Nie znajduje uzasadnienia również zarzut naruszenia przez rozpatrujące niniejszą sprawę organy art. 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy W. z dnia 10 listopada 2010 r., nr [...], w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości, albowiem zwolnienie o charakterze przedmiotowym, wynikające ze wskazanego wyżej przepisu aktu prawa miejscowego, nie stanowi swoistego rodzaju "kwoty/powierzchni wolnej od opodatkowania", odnoszącej się do każdego budynku mieszkalnego, ale oznacza jedynie wyłączenie z opodatkowania budynków lub ich części, o pow. do 350 m2 włącznie, jako całości. Tylko bowiem do wprowadzenia tego rodzaju zwolnienia upoważnia radę gminy zawarta w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. delegacja ustawowa. Odnośnie omawianej kwestii zwolnienia przedmiotowego WSA dodał, że istotnie sformułowanie "zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne lub ich części" może sugerować, jeżeli by tylko ograniczyć się do wykładni gramatycznej przepisu uchwały, że może tu chodzić o każdą cześć jakiegokolwiek budynku, której powierzchnia nie przekracza tej wskazanej w uchwale. Jednakże wyjaśnić należy, że posłużenie się w art. 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy W. z dnia 10 listopada 2010 r., nr [..], w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości zwrotem "części budynku" jest konsekwencją tego, że na gruncie regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przedmiotem opodatkowania może być jedynie fragment budynku w znaczeniu fizycznym. Przez pojęcie części budynku, na gruncie tej ustawy, należy bowiem rozumieć nie tylko lokal wyodrębniony prawnie, poprzez ustanowienie odrębnego prawa własności lokali bądź to mieszkalnego czy użytkowego, ale jakąkolwiek wyodrębnioną konstrukcyjnie część budynku, co do której jest możliwe takie określenie jej granic, że może być ona przedmiotem stosunku zobowiązaniowego jaki stanowi, np. najem. Stąd więc taki zapis znalazł się w uchwale, co jednak, wbrew sugestiom Skarżącej, nie uprawnia do przyjęcia, że zawsze zwolnieniu podlega ta fizyczna część każdego budynku, która ogranicza się do pow. 350 m2. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przejawiające się w tym, iż WSA w wyniku nieprawidłowego dokonania kontroli legalności działania organów administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z naruszeniem art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p., bowiem WSA nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego, w konsekwencji czego poczynił te same błędne założenia w sprawie i przyjął, iż na działce nr [...] Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. polegające na tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego; II prawa materialnego, tj.: - art. 1 pkt 1 uchwały nr [...] Rady Gminy W. z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawie wprowadzenia zwolnień z podatku od nieruchomości poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez WSA, iż organ prawidłowo zastosował powyższą regulację i nie uwzględnił zwolnienia z podatku od nieruchomości budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr 2731 o pow. użytkowej do 350 m2 włącznie; - art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek dowolnego przyjęcia, że należy wyliczyć podatek od całej wartości budowli znajdujących się na działce nr [...], podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jedynie część powierzchni działki [...]wykorzystywana jest na potrzeby działalności gospodarczej przez osoby trzecie i dlatego też podatek od budowli winien zostać obliczony stosunkowo do powierzchni, która jest wykorzystywana na działalność gospodarczą. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż zawarte w niej zarzuty w części są zasadne. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia dotycząca łącznego zobowiązania pieniężnego Skarżącej za 2016 r., która koncentruje się wokół kwestii związanych z prawidłowością (legalnością) opodatkowania nieruchomości położonych w obrębie S., tj. działek o numerach: [...] i [...], a także budynków położonych na działce [...] i budowli. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 1 pkt 1 uchwały nr [...] Rady Gminy W. z dnia 10 listopada 2010 r. w sprawie wprowadzenia zwolnień z podatku od nieruchomości poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez WSA, iż organ prawidłowo zastosował powyższą regulację oraz nie uwzględnił zwolnienia z podatku od nieruchomości budynku mieszkalnego znajdującego się na działce nr [...]o pow. użytkowej do 350 m2 włącznie. Właściwą bowiem wykładnię przyjął WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, co do rozumienia przepisu art. 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy W. z dnia 10 listopada 2010 r., nr [...], w sprawie wprowadzenia zwolnień w podatku od nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, że zwolnienie o charakterze przedmiotowym, wynikające ze wskazanego wyżej przepisu aktu prawa miejscowego, oparte o upoważnienie ustawowe z art. 7 ust. 3 u.p.o.l., nie stanowi swoistego rodzaju "kwoty (powierzchni) wolnej od opodatkowania", odnoszącej się do każdego budynku mieszkalnego. Oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków lub ich części, o pow. do 350 m2 włącznie, jako całości. Taka interpretacja, wynika wprost z literalnego brzmienia zwrotu "zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki mieszkalne lub ich części o powierzchni do 350 m2." Za zasadny natomiast należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. WSA bowiem nieprawidłowo dokonał kontroli legalności działania organów administracji publicznej, nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z naruszeniem art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. Słusznie bowiem wykazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka, że okoliczność, iż na działce nr [...] Skarżącej znajduje się wiata, pod którą składowane jest drewno, a poza nią znajduje się piasek i żwir, nie oznacza jeszcze, że prowadzona tam jest działalność gospodarcza. WSA oparł swoje rozważania na podstawie protokołu oględzin przeprowadzonych w 2015 r., w sytuacji gdy rozpatrywana sprawa dotyczy roku 2016. Ponadto uszło uwadze WSA, że organy podatkowe nawet nie dokonały pomiaru powierzchni opisywanej działki, na której miałaby być prowadzona działalność gospodarcza. Za trafny należy także uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisu art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 i art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Wyjaśnienia wymaga okoliczność, jak należy wyliczyć podatek od wartości budowli (magazyn zbożowy), tzn. od całości, czy od części, znajdującego się obiektu na działce nr [...]. Jest to o tyle istotne, z uwagi, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jedynie część powierzchni działki [...] wykorzystywana jest na potrzeby działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną, jako zasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 185 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.