I GSK 1330/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Barbara Mleczko-Jabłońska Protokolant asystent sędziego Ilona Szczepańska po rozpoznaniu w dniu 15 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej M. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1470/14 w sprawie ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. 1800 (tysiąc osiemset złotych) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1470/14 oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia 17 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym: [...] – dalej: skarżący lub podatnik - w dniu 19 listopada 2012 r. zakupił za kwotę 427.500 zł od [...] samochód marki Porsche Caynne. W dniu 19 listopada 2012 r. przeprowadzone zostało badanie techniczne pojazdu, w którym stwierdzono, że jest to samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. W dniu 20 listopada 2012 r. podatnik sprzedał ww. samochód firmie [...] za kwotę [...] zł. W tym też dniu samochód został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju. W dniu 22 listopada 2012 r. [...] ponownie sprzedał samochód skarżącemu, co stwierdzono na podstawie dokumentu "Zawiadomienie/Potwierdzenie" z dnia 28 listopada 2012 r. wystawionego przez Starostwo Powiatowe w [...] . Skarżący na podstawie faktury nr [...] r. z dnia 30 listopada 2012 r. sprzedał ww. pojazd firmie [...] jako samochód specjalny - bankowóz. W dniu 1 grudnia 2012 r. firma [...] na podstawie faktury VAT [...] sprzedała samochód firmie [...] W toku postępowania podatkowego przeprowadzono oględziny pojazdu, które zostały udokumentowane protokołem oraz dokumentacją fotograficzną. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia 6 czerwca 2014 r., określił [...] zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży, samochodu osobowego marki Porsche Cayenne o nr nadwozia [...] , od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, w kwocie [...] zł. Orzekając na skutek odwołania skarżącego Dyrektor Izby Celnej w G.decyzją z dnia 17 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że sporny samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W kodzie CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", lecz objęto tym kodem szerszy zakres, tj. pojazdy osobowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z pojazdami osobowymi- towarowymi. Ponadto sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem go do transportu towarów z pozycji CN 8704. Organ II instancji zaznaczył, że ewentualne zmiany dokonane w pojeździe nie spowodowały, iż uzyskał on cechy pojazdu ciężarowego. Z oględzin pojazdu wynika, iż ani wykładzina ani tapicerka nie zachowały śladów demontażu kratki, a fotele zostały zamontowane w oryginalnych punktach kotwiczenia. O osobowym charakterze tyłu pojazdu świadczą widoczne na zdjęciach wykonanych podczas oględzin: nawiewy, miejsca mocowania pasów, oświetlenie, a także sama obecność tylnych drzwi służących niewątpliwie dla pasażerów - do wsiadania i wysiadania. Również szyberdach świadczy o przeznaczeniu samochodu jako służącego do przewozu osób. Organ odwoławczy podkreślił, pomimo iż według niemieckiego dokumentu rejestracyjnego samochód ten był samochodem ciężarowym, to jego ogólny wygląd i wyposażenie wskazują, że samochód ten był i jest samochodem osobowym. Uzasadniając oddalenie skargi [...] na powyższą decyzję WSA w Gdańsku podkreślił, że istotę sporu w sprawie stanowi zaklasyfikowanie samochodu marki Porsche Cayenne do pozycji 8703 CN, obejmującej samochody osobowe lub do pozycji CN 8704 (pojazdy ciężarowe), o co wnioskuje skarżący, co wpływa na objęcie jego sprzedaży podatkiem akcyzowym. Sąd I instancji wskazał, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu opisanej w przepisie, art. 100 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm. dalej: u.p.a.) sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Przepis art. 100 ust. 1 u.p.a. stanowi swoisty wentyl bezpieczeństwa dla organów podatkowych, dający podstawę prawną do nałożenia podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedawca samochodu niezarejestrowanego na terytorium kraju nie będzie w stanie udowodnić, iż akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, tj. z tytułu importu, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub wcześniejszej sprzedaży na terenie kraju. Zatem skarżący stał się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ jak wynika z akt sprawy od pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego pojazdu ani z tytułu pierwszej sprzedaży na terytorium kraju spornego pojazdu niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. WSA podał, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Niemniej jednak, klasyfikacja samochodu do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej, na którą wpływ ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winna odbywać się w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących samochodu dostarczających wiedzy odnośnie stanu pojazdu zarówno sprzed nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Samochód został wyprodukowany z dwoma rzędami siedzeń i pięcioma miejscami siedzącymi łącznie z siedzeniem kierowcy. W wyniku oględzin stwierdzono, że sporny pojazd posiada nadwozie pięciodrzwiowe, dwa rzędy siedzeń, każde miejsce siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa oraz zagłówki. Całość wnętrza pojazdu wyłożona jest jednolitą tapicerką skórzaną w kolorze beż. Na podłodze znajduje się wykładzina i dywaniki również w kolorze beż, taki rodzaj tapicerki znajduje się także w bagażniku pojazdu. Wnętrze pojazdu nie jest przedzielone żadną przegrodą. Pojazd posiada uchwyty nad wszystkimi drzwiami bocznymi. Samochód wyposażony m.in. w klimatyzację automatyczną z nawiewem na przednią i tylną część przestrzeń pasażerską, wielopunktowe oświetlenie wnętrza, elektryczne mechanizmy podnoszenia i opuszczania szyb we wszystkich drzwiach, elektryczną regulację dachu panoramicznego, wielopunktowe nagłośnienie (we wszystkich drzwiach i ostatnich słupkach pojazdu), system poduszek powietrznych, uchwyty i schowki np. napoje. W podłodze bagażnika znajdują się 4 uchwyty metalowe mogące służyć do zabezpieczenia bagażu, elektroniczne sterowanie użytecznością haka holowniczego, gniazdo zasilania el. W bagażniku znajduje się mocowana do podłogi, z możliwością wypięcia, metalowa walizka/kasetka z zabezpieczeniem alarmowym, zgodnie z oświadczeniem posiadacza samochodu służy ona do transportu dokumentów i pieniędzy i zawiera system barwienia banknotów oraz system antynapadowy. W związku z tym sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Powyższe świadczy o tym, że pojazd został zaprojektowany jako pojazd osobowy, zaś dokonane zmiany konstrukcyjne nie były trwałe. Sąd podniósł, że "przerobiony" na ciężarowy samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Odwracalność tego rodzaju przeróbek świadczy o ich tymczasowości. Tego rodzaju zmiany, na które powołuje się skarżący miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się, bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Sąd I instancji podkreślił również, że dowód rejestracyjny jest decyzją administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Prawidłowe pozostają ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Dokonane w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu zapisy, jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym, mogą mieć jedynie znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd uznał, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; dalej: O.p.) zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Z kolei jego ocena była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu I instancji, oceniając zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wskazały na te elementy, które potwierdziły, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób już przez jego producenta. Przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że zmienił on zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności wynikające z zebranych w toku postępowania dowodów, zwłaszcza na zapisy w dokumencie rejestracyjnym oraz stan samochodu stwierdzony w toku oględzin, przy czym dowód z oględzin pojazdu był tylko jednym z zebranych w sprawie dowodów. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył [...] Skarżący zaskarżył to orzeczenie w całości. Wniósł - na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Skarżący wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 3 u.p.a. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, która polega na przyjęciu, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w związku z dowolnie wybraną przez organ podatkowy czynnością, podlegającą opodatkowaniu (w realiach rozpatrywanej sprawy sprzedaż na terytorium kraju następująca po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym), podczas gdy prawidłowa wykładnia wymienionych przepisów wymaga, aby organ podatkowy w przypadku stwierdzenia, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na poszczególnych fazach obrotu samochodem osobowym, określił zobowiązanie podatkowe w związku z tą czynnością podlegającą opodatkowaniu, co, do której wiadomym jest, że wystąpiła w najwcześniejszej fazie obrotu samochodem osobowym; - art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odstąpienie od jego zastosowania w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy wystąpiła pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - art. 100 ust. 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. określenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po pierwszej sprzedaży samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w sytuacji, kiedy w realiach niniejszej sprawy wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.), a więc w tych granicach, jakie strona wnosząca ten środek odwoławczy sama nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która nie zachodzi w tej sprawie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega zatem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, lecz uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Natomiast przez przytoczenie podstawy kasacyjnej należy rozumieć podanie konkretnego przepisu (konkretnej jednostki redakcyjnej określonego aktu prawnego), który zdaniem strony został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej winno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. Na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie przepisu (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania, czy innego korygowania wadliwie postawionych zarzutów kasacyjnych. Nie może też samodzielnie ustalać podstaw, kierunków jak i zakresu zaskarżenia. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych, których komplementarny charakter uzasadnia, aby rozpoznać je łącznie, należy stwierdzić, że zarzuty te nie są usprawiedliwione. Chodzi tu o zarzuty dotyczące niewłaściwej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) w zw. z art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 3 u.p.a. oraz niewłaściwego zastosowania art. 100 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 3) pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Ponadto zgodnie z art. 100 ust. 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie natomiast z art. 100 ust. 3. u.p.a., jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Analiza wskazanych wyżej regulacji prowadzi do wniosku, że art. 100 ust. 1 i 2 u.p.a. regulują przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym w związku z czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych. W nauce prawa podatkowego pod pojęciem przedmiotu opodatkowania rozumie się zjawisko, sytuację, stan faktyczny lub prawny, z którymi ustawodawca łączy obowiązek uiszczenia podatku (powstanie obowiązku podatkowego). Innymi słowy, przedmiot podatku określa, od czego ma być płacony podatek (zob. E. Ruśkowski, L. Etel, J. Stankiewicz, Prawo podatkowe, Białystok 1994, s. 28; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2001, s. 49). Przedmiot opodatkowania może mieć charakter gospodarczy lub pozagospodarczy. Charakter gospodarczy, który w wyborze przedmiotu zdecydowanie przeważa ma, np. posiadanie majątku lub osiągnięcie przyrostu majątkowego, osiąganie pożytków materialnych, czyli przychodów, osiąganie dochodu (zob. K. Ostrowski, Prawo finansowe, Warszawa 1970, s. 147). Odnosząc się do konstrukcji przedmiotu podatku w doktrynie wskazuje się, na trzy sposoby definiowania tego elementu zmiennego konstrukcji podatku. Grupa, w której przedmiot podatku został unormowany w sposób najbardziej rozbudowany charakteryzuje się tym, że ustawodawca określił zdarzenia stanowiące przedmiot podatku, a następnie wskazał "obiekty", do których zdarzenia te się odnoszą (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s. 15). Taki sposób unormowania przedmiotu opodatkowania występuje między innymi w podatku akcyzowym. W doktrynie wskazuje się bowiem, że samochody osobowe są "obiektem" współtworzącym element materialny przedmiotu podatku akcyzowego (zob. M. Kalinowski, Przedmiot podatku, Toruń 2013, s.106). Wystąpienie przedmiotu opodatkowania wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z - co należy szczególnie podkreślić - zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 O.p.). Oznacza to, że ustawodawca nawiązał do zindywidualizowanego obowiązku podatkowego, w znaczeniu używanym w ustawach regulujących powstawanie stosunku prawnopodatkowego. Moment powstania tak rozumianego obowiązku podatkowego jest jednocześnie momentem powstania stosunku prawnopodatkowego i uzyskania przez dany podmiot statusu podatnika. Zauważyć ponadto należy, że zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2 u.p.a. Ustawodawca wyraźnie zatem powiązał podmiot podatku (podatnika) z przedmiotem opodatkowania. Dokonując analizy postanowień art. 100 ust. 1 oraz art. 100 ust. 2 u.p.a. można dojść do wniosku, że przepisy te konstruują szczególny schemat odmiennych, jednakże powiązanych sytuacji, w których powstaje przedmiot opodatkowania (przedmioty opodatkowania). Po pierwsze, przedmiotem opodatkowania jest import samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a.). Z kolei pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powoduje powstanie obowiązku podatkowego (jest przedmiotem opodatkowania), jeżeli od samochodu tego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2 (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a.). Ponadto przedmiot opodatkowania pojawia się również w przypadku, gdy dokonywana jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jednakże następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Można zatem dojść do wniosku, że ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował w istocie tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego; przy czym - co należy podkreślić - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Ową kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania w pewnym sensie "spina" wyrażona w art. 100 ust. 3 u.p.a. zasada jednofazowości podatku akcyzowego, zgodnie z którą jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Wskazana zasada umożliwia odkodowanie właściwych relacji pomiędzy przedmiotami opodatkowania i podatnikami uregulowanymi w art. 100 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. Przepisy te uzupełniają się wzajemnie i tworzą konstrukcję prawną zapewniającą "szczelność" podatku akcyzowego. Zauważyć należy, że art. 100 ust. 3 u.p.a. reguluje sytuację, w której w ogóle nie powstaje obowiązek podatkowy, pomimo zaistnienia zdarzeń, które generują powstanie takiego obowiązku, jeżeli tylko kwota akcyzy związana z inną czynnością dotyczącą tego samego samochodu została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Niepowstanie obowiązku podatkowego oznacza, że podmiot dokonujący czynności w ogóle nie jest podatnikiem. Podkreślić należy, że konstrukcja wskazanych wyżej przepisów u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem, mając na uwadze następujące po sobie czynności rodzące obowiązek podatkowy. Otóż w pierwszej kolejności podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli jednak od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza to podatnikiem jest (w pewnym sensie w następnej kolejności) pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju. Natomiast jeżeli również ten podmiot nie zapłaci podatku akcyzowego to podatnikiem jest kolejny sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ podatkowy nakładając podatek w związku z którąkolwiek z czynności wskazanych w art. 100 ust. 2 u.p.a. nie działa w ramach uznania administracyjnego. Nie mamy tu również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. Na gruncie art. 100 ust. 2 u.p.a. należy zwrócić uwagę na zwrot "jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należytej wysokości". Poprzez to sformułowanie ustawodawca, w sposób precyzyjny określił przesłanki determinujące status podatnika podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do nałożenia podatku na podmiot, dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, czy też na podmiot dokonujący pierwszej sprzedaży tego samochodu. Co więcej, działanie takie, w postaci nałożenia podatku na wskazane podmioty, pozostawałoby w sprzeczności z postanowieniami art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. Postanowienia art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. wprowadzają konstrukcję subsydiarnego obowiązku podatkowego, a zatem subsydiarnej podmiotowości ujętej w ramach instytucji podatnika podatku akcyzowego. Z brzmienia ustawy wynika bowiem, że przesłanką powstania i realizacji obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) w związku z określonymi czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych (zob. też K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014). Przedstawiony schemat powiązanych ze sobą przedmiotów opodatkowania, zawarty w art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a., jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno - finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K. 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156). Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Tak zwana kaskadowa konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. jest niewątpliwie podyktowana przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Jeżeli opodatkowanie podatkiem akcyzowym czynności odnoszącej się do samochodu osobowego nie nastąpiło w związku z czynnościami określonymi w art. 100 ust. 1 u.p.a., to konieczne jest w takim przypadku zastosowanie subsydiarnej konstrukcji, ujętej w art. 100 ust. 2 u.p.a. Mając na uwadze powyższe rozważania należy dojść do wniosku o nietrafności zarzutu wadliwej wykładni art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 100 ust. 2 w zw. z art. 100 ust. 3 u.p.a. Ponadto organy podatkowe miały wszelkie podstawy prawne do zastosowania art. 100 ust. 2 u.p.a., co zostało również zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Przedstawiona wyżej argumentacja prowadzi również do wniosku o nietrafności zarzutu dotyczącego naruszenia art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. odstąpienie od jego zastosowania w sytuacji, gdy w realiach niniejszej sprawy wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Jak już bowiem wcześniej wskazano zastosowanie przez organy podatkowe w zaistniałym stanie prawnym i niekwestionowanym stanie faktycznym art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. i opodatkowanie wewnatrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego naruszałoby postanowienia art. 100 ust. 2 u.p.a. W żadnej mierze nie sposób zgodzić się z uzasadnieniem skargi kasacyjnej, w którym wskazano, poprzez odwołanie się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, na zastosowanie regulacji prawnych, które są niejasne, wieloznaczne i nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych jego zachowań oraz są nieprecyzyjne, powodując przez to niepewność adresatów, zarzucając jednocześnie przekroczenie pewnego poziomu niejasności tych przepisów, która może stanowić samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją. Ustosunkowując się do takiego twierdzenia należy zdecydowanie wskazać, że jest one gołosłowne. Analiza treści art. 100 ust. 1, 2 i 3 u.p.a. prowadzi bowiem do wniosków zgoła odmiennych od tych, które przedstawiono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Owszem przepisy te, już choćby ze względu na rozbudowaną konstrukcję w ramach poszczególnych ustępów artykułu 100 u.p.a. wymagają przeprowadzenia procesu dekodyfikacji treści w nich zawartych o określonym stopniu skomplikowania, co jest jednak cechą charakterystyczną prawa podatkowego. Jednakże ani słownictwo w nich wykorzystane, ani też konstrukcja językowa nie dają podstaw do twierdzenia o jakiś niejasnościach i nieprecyzyjnościach. Daleko idącym nadużyciem jest natomiast twierdzenie o przekroczeniu pewnego poziomu niejasności tych przepisów, która może stanowić samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności z Konstytucją. Najlepszym potwierdzeniem takiego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wykładania wskazanych regulacji wyrażona na stronach 13 – 16 tego uzasadnienia. W konsekwencji można dojść do wniosku, że przepisy te, choć konstrukcyjnie rozbudowane, są na tyle jasne w swojej treści, że ich wykładnia nie nastręcza wątpliwości i nie zawiera wad legislacyjnych, które zarzucono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Analogiczne stanowisko w powyższej kwestii zawarł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. I GSK 998/14, które Sąd kasacyjny w obecnym składzie podziela wraz z zaprezentowaną w tym orzeczeniu argumentacją. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) w zw. z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).