II FSK 269/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej L. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2478/17 w sprawie ze skargi L. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2478/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z 10 maja 2017 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe spółki. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 3169 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez wadliwe zastosowanie, to jest nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działalności administracji w niniejszej sprawie poprzez uchylenie się od wykonania pełnej kontroli legalności decyzji w zakresie prawa materialnego i procesowego; 2) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: o.p.) poprzez niezasadne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia pomimo zaistnienia uchybień procesowych popełnionych uprzednio w postępowaniu administracyjnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu, który wydał skarżoną decyzję, a polegających na wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i bez należytego ustalenia stanu faktycznego, nade wszystko co do okoliczności dotyczących zakresu czynności podejmowanych przez skarżącego w zarządzie E. sp. z o.o. (dalej: spółka), daty i przyczyn złożenia, przez niego rezygnacji z zajmowanego stanowiska oraz jego wiedzy dotyczącej wymagalnych zobowiązań spółki, w tym podatkowych, w kontekście jego częstych wyjazdów służbowych, co miało istotny wpływ na zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 o.p., zaś pomimo tego sąd doszedł do niezasadnego przekonania, że okoliczności te pozostają irrelewantne dla podważenia zasadności wydania decyzji; 3) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 188 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia pomimo zaistnienia uchybień procesowych popełnionych uprzednio w postępowaniu administracyjnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu, który wydał skarżoną decyzję, a polegających na bezzasadnym nieuwzględnieniu żądania odwołującego się dotyczącego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków S. F., M. S., G. W., T. N. oraz D. P. celem stwierdzenia, iż skarżący już w styczniu 2010 r. złożył spółce i zarządowi rezygnację z funkcji członka zarządu, ustalenia powodów tej rezygnacji, dotychczasowego zakresu prowadzenia spraw spółki i sposobu ich podziału między członkami zarządu oraz związanego z tym braku wiedzy skarżącego o zobowiązaniach podatkowych spółki, mając przy tym na uwadze, że okoliczności te nie zostały stwierdzone jakimkolwiek innym dowodem, a miało to istotne znaczenie w kontekście możliwości zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 o.p., w szczególności braku winy w niezłożeniu w terminie wniosku o upadłość; 4) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia pomimo zaistnienia uchybień procesowych popełnionych uprzednio w postępowaniu administracyjnym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu, który wydał skarżoną decyzję, a polegających na braku skutecznego zwrócenia się przez organ do sądu upadłościowego właściwego dla siedziby spółki w okresie styczeń-październik 2008 r. oraz od maja 2013 r. (W.) i w efekcie brak ustalenia, czy i w jakiej dacie wobec spółki toczyło się postępowanie upadłościowe i jaki był jego wynik, co miało wpływ na możliwość ustalenia istnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 o.p., tym bardziej, że organ wysłał pismo w tym przedmiocie do Sądu Rejonowego [...], które jednak pozostało bez odpowiedzi; 5) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 116 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia pomimo zaistnienia naruszenia prawa materialnego przez organ, który wydał skarżoną decyzję, a polegających na bezzasadnym zastosowaniu tegoż przepisu i wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, mimo zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej zawartej w tymże przepisie, a dotyczącej braku winy odwołującego się w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim czasie; 6) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 118 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia pomimo zaistnienia naruszenia prawa materialnego na etapie administracyjnym, a polegającego na wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego i jej późniejszego utrzymaniu w mocy pomimo doręczenia decyzji datowanej na 28 grudnia 2016 r. skarżącemu po terminie przedawnienia możliwości jej wydania, a co za tym idzie decyzja doręczona po upływie terminu przedawnienia narusza art. 118 o.p., gdyż dotyczy zobowiązania, które wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, a więc zobowiązania nieistniejącego; 7) art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 lit. 9 o.p. w zw. z art. 258 § 1 pkt 1 o.p. poprzez niezasadne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia pomimo zaistnienia naruszenia prawa materialnego na etapie administracyjnym, a polegającego na wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego i jej późniejszego utrzymania w mocy pomimo jej wygaśnięcia z powodu przedawnienia na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązania podatkowego pierwotnego dłużnika tj. spółki, skutkującego tym samym zwolnieniem z odpowiedzialności za to zobowiązanie skarżącego jako osoby trzeciej, czyniąc tym samym wydaną wobec niego decyzję o jego odpowiedzialności za to zobowiązanie bezprzedmiotową, czego następstwem powinno być stwierdzenie jej wygaśnięcia w trybie art. 258 § 1 pkt 1 o.p. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Skarżący nadto zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z przysługującego prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga kasacyjna jest niezasadna. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że zgodnie z art. 193 p.p.s.a., który ma zastosowanie w niniejszej sprawie, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Zarzut skargi kasacyjnej zawarty w pkt 1 jest wadliwie skonstruowany. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 1 §1 p.u.s.a. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Jest to przepis ustrojowy, a nie procesowy. Również art. 3 §1 p.p.s.a. ma charakter ustrojowy : sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zawarte w obu wymienionych przepisach unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie określonych przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności, czyli zgodności z prawem zarówno procesowym jak i materialnym wydanych w sprawie decyzji. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych oraz wyjaśnienie, na czym zarzucane naruszenie przepisów polegało. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania. Konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób i jaki to miało wpływ na wynik postępowania. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się na próbie wykazania zaistnienia przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe. Najdalej idący zarzut dotyczy zaś przedawnienia. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną doręczenie decyzji o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki nastąpiło po terminie przedawnienia, co stanowi rażące naruszenie art. 118 o.p. Zgodnie z art. 118 §1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 §1 o.p. nie oznacza jej doręczenia, lecz odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 o.p. Istotne znaczenie ma data wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), nie zaś data jej doręczenia (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2018 r., II FSK 2529/18 i cytowane tam orzecznictwo). W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana 28 grudnia 2016 r. Jej doręczenie nastąpiło 9 stycznia 2017 r. Decyzja dotyczyła zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy od stycznia do sierpnia 2011 r. oraz od października 2011 r. do lutego 2012 r. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że w przypadku zobowiązania z tytułu zaległości podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy styczeń - sierpień i październik - listopad 2011 r. (z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, które nie zostały odprowadzone od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom, przy czym zaliczki spółka miała obowiązek odprowadzać na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki) przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nastąpiłoby 31 grudnia 2016 r. (przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za okresy grudzień 2011 r. i styczeń - luty 2012 r. nastąpiłoby natomiast 31 grudnia 2017 r., nie jest więc istotne w niniejszej sprawie). Nie można też twierdzić, że doszło do wygaśnięcia decyzji w przedmiocie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Z zebranego w sprawie materiału wynika, że postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego zostało wszczęte 20 listopada 2015 r. Decyzję wobec spółki organ I instancji wydał zaś 7 maja 2015 r. Decyzja ta została doręczona spółce 31 maja 2015 r. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, przywołując dotychczasowe orzecznictwo sądowe, zastosował art. 118 §1 o.p., toteż zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 6 i 7 nie zasługują na uwzględnienie. W świetle art. 116 o.p., wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga wykazania zaistnienia przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły tzw. przesłanki egzoneracyjne, czyli wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Z kolei do przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności należą: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych za przedmiotowe okresy. Z materiału dowodowego poddanego ocenie Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący pełnił funkcje członka zarządu w okresie od 1 kwietnia 2009 r. do 2 kwietnia 2012 r. Do żadnego ze zgromadzonych w sprawie dowodów, opisanych w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej nie odniósł się (odpis pełny z rejestru przedsiębiorców KRS stan na 15 kwietnia 2014 r., protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki, uchwała nr 3 z 1 kwietnia 2009 r., protokół z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 2 kwietnia 2012 r., uchwała nr 1. Pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu potwierdzają : protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 30 czerwca 2010 r., sprawozdanie finansowe za 2009 r., protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 29 czerwca 2011 r., sprawozdanie finansowe spółki za 2010 r., protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 11 czerwca 2012 r. Przedmiotowe dokumenty zostały podpisane przez skarżącego i złożone we właściwym miejscowo organie podatkowym. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 2 i 3. Sąd pierwszej instancji wnikliwie odniósł się do argumentów skarżącego jakoby nie posiadał on wiedzy o zobowiązaniach podatkowych spółki, między innymi z powodu częstych wyjazdów służbowych. Wskazani przez podatnika świadkowie mieliby potwierdzić, że skarżący w styczniu 2010 r. złożył spółce oraz jej zarządowi rezygnację z funkcji członka zarządu. Sąd pierwszej instancji słusznie wyjaśnił, że wszyscy zawnioskowani świadkowie nie byli członkami zarządu spółki. Nie sposób więc przyjąć, że mogliby mieć wiarygodne informacje w tym zakresie. Ponadto, gdyby skarżący faktycznie złożył rezygnację w styczniu 2010 r., zbędnym byłoby podejmowanie uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z 2 kwietnia 2012 r. w przedmiocie odwołania skarżącego z funkcji członka zarządu. Skarżący, jako jeden z wspólników spółki brał udział w podejmowaniu tej uchwały. W przypadku rezygnacji nie jest konieczne odwoływanie członka zarządu ze składu zarządu odrębnym aktem. Sąd pierwszej instancji trafnie też zauważył, że skarżący po dacie rzekomej rezygnacji podpisywał dokumenty, określając się członkiem zarządu spółki, np. rachunek zysków i strat spółki za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r., datowany na 31 grudnia 2010 r., pod którym widnieje podpis skarżącego wraz z pieczątką "L. K. Wiceprezes Zarządu". Tak więc to źródła dowodowe potwierdzają fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu. Nietrafny tym samym jest zarzut naruszenia art. 188 o.p. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2019 r., I FSK 928/17). Nietrafne są również zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 4 i 5. Nie sposób przyjąć, że w sprawie doszło do naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 187 §1 i art. 191 o.p. Organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wszechstronny rozpatrzyć zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy ocenia też na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W rozpatrywanej sprawie ustalono, że urząd skarbowy uzyskał od sądu właściwego w okresie pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu informację, że do sądu tego nie wpłynął wniosek o ogłoszenie upadłości i o wszczęcie postępowania naprawczego oraz nie toczyło się postępowanie upadłościowe, układowe ani naprawcze w stosunku do spółki (pismo z 22 lutego 2013 r.). Sąd pierwszej instancji trafnie nie podzielił również poglądu o braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż brak wiedzy o sytuacji finansowej spółki nie zwalniał skarżącego z tego obowiązku. Odnośnie braku zwrócenia się do sądu upadłościowego właściwego dla siedziby spółki (W.), sąd pierwszej instancji wskazał, że w aktach sprawy znajduje się pismo z 25 lutego 2015 r. adresowane do Sądu Rejonowego [...]. Brak jest w aktach administracyjnych odpowiedzi na to pismo, co jednak zdaniem Sądu pozostaje bez znaczenia. Zgodnie z odpisem KRS W. było siedzibą spółki w okresach od 4 stycznia 2008 r. do 1 października 2008 r. oraz ponownie od 9 maja 2013 r. Z tego wynika, że ww. okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu oraz wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przedmiotowy sąd rejonowy nie był właściwy do rozpoznania wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. .