II FSK 59/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Sławomir Presnarowicz, Sędziowie: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, , po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 518/17 w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z dnia 30 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2017 r. oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 518/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi B. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Tarnobrzegu z 30 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że SKO decyzją z 30 maja 2017 r. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z 23 marca 2017 r. w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. Organ obciążył Skarżącego podatkiem od nieruchomości jak przedsiębiorcę, przyjął bowiem, że Skarżący - właściciel gruntów jest osobą fizyczną, nieprowadzącą działalności gospodarczej, jednak zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że grunty znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy – matki Skarżącego. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: u.p.o.l.) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami wskazanymi w ustawie podatkowej. Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z 30 maja 2017 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W kwestii związania gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą SKO odwołało się do stanowiska WSA w Rzeszowie z wyroku z 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 846/13. Organ ten uznał więc, że grunt, mimo że jego właścicielem jest Skarżący, to wykorzystywany jest przez przedsiębiorcę, a zatem zasadnie został opodatkowany według najwyższych stawek. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że wpis do ewidencji działalności gospodarczej ma jedynie charakter deklaratoryjny, co oznacza, że wprawdzie powinien być zgodny z rzeczywistym charakterem i rodzajem prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie musi tak być w rzeczywistości. W rezultacie należy zawsze badać w szczegółach stan faktyczny sprawy. I.3. W skardze do WSA Podatnik zarzucił decyzji SKO naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1, art. 210 § 4, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej O.p.) przez brak należytego uzasadnienia prawnego i faktycznego, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady przekonywania, oraz art. 121 § 1, art. 127, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak właściwego przeprowadzenia postępowania i rozpoznania istoty sprawy; - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego wadliwą wykładnię. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) uwzględnił skargę. WSA uznał, że SKO naruszyło w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez wydanie decyzji bez wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie zasadności opodatkowania gruntów należących do Skarżącego, a także w konsekwencji zasadę przekonywania określoną w art. 124 O.p. Zaskarżona decyzja nie wskazuje bowiem na szereg niuansów, jakie w okolicznościach tej sprawy mają miejsce, pomija też zresztą część zarzutów odwołania. W sprawie tej konieczne jest zaś rozróżnienie poszczególnych miesięcy w związku ze zmianą wpisu w ewidencji gruntów i budynków, oraz rozróżnienie między charakterem gruntów. Ponadto konieczne jest wyjaśnienie opodatkowania gruntów według stawki najwyższej. Organ odwoławczy ograniczył się w tej mierze do literalnego przytoczenia fragmentów orzeczenia WSA, które zapadło w nieco odmiennym stanie faktycznym, bez powiązania tego stanowiska z niniejszą sprawą. Nie wiadomo też, kogo dotyczyły wywody o cechach działalności gospodarczej - Skarżącego czy też jego matki. Innej argumentacji ani analizy stanu faktycznego zaskarżona decyzja nie zawiera. Decyzja nie przekonuje o zasadności opodatkowania gruntów Skarżącego według stawek najwyższych, mimo że bezspornie działalności gospodarczej on nie prowadzi. WSA wskazał, że nie jest dostateczna w tej mierze lakoniczna konstatacja organu odwoławczego, zresztą bez jakiegokolwiek umotywowania i rozwinięcia, że grunt należący do Skarżącego jest wykorzystywany przez innego przedsiębiorcę. Zdaniem WSA powołanie się na art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest wystarczające do uznania, że podatnik, właściciel gruntów, będzie opodatkowany jak przedsiębiorca tylko dlatego, że podmiot, który taką działalność prowadzi, w jakimś zakresie ten grunt posiada. Uznanie, że owo posiadanie wiąże się z tą działalnością gospodarczą, oceniane być może tylko z perspektywy przedsiębiorcy, a więc na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości tego właśnie podmiotu. W sytuacji gdy postępowanie dotyczy innego od przedsiębiorcy podatnika, tak jak w niniejszej sprawie - osoby fizycznej, dla opodatkowania według stawki najwyższej, konieczne jest zbadanie, na czym polega korzystanie z jego gruntu przez przedsiębiorcę, a nie poprzestanie tylko na stwierdzeniu, że owym posiadaczem jest przedsiębiorca. SKO nie zbadało układu okoliczności tej sprawy, mimo że organ pierwszej instancji w tym kierunku poczynił obszerne ustalenia i zawarł stosowne rozważania w decyzji wymiarowej. Nie zwalniało to organu odwoławczego ponownie rozpoznającego sprawę od dokonania własnej oceny zgromadzonych dowodów i wynikających z nich okoliczności w kontekście zasad opodatkowania spornego gruntu. Zdaniem WSA organ odwoławczy w istocie uchylił się od swoich podstawowych obowiązków względem adresata decyzji, a Sądowi uniemożliwił pełną kontrolę jej legalności. Decyzja SKO jest niespójna i wewnętrznie sprzeczna. WSA zalecił więc, aby ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględnił uwagi Sądu, usunął dostrzeżone uchybienia i wydał stosowną decyzję, w której zawarte będzie prawidłowe i adekwatne do sprawy uzasadnienie faktyczne i prawne. II. W skardze kasacyjnej SKO zaskarżyło powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - niewłaściwe zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez błędną ocenę wpływu stwierdzonego przez WSA naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. WSA uznał bowiem, że naruszenie przez SKO art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, z czym nie sposób się zgodzić. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów postępowania kasacyjnego oraz kosztów postępowania poniesionych przed Sądem pierwszej instancji. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. Decyzja SKO została uchylona podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że w sprawie tej uzasadnienie decyzji SKO tak dalece nie odpowiada standardom uzasadnienia wynikającym z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., że miało to właśnie istotny wpływ na podjęte przez SKO rozstrzygnięcie. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. W świetle art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Jedynie na marginesie przypomnieć można, że § 5 przewiduje, że można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony. Nie dotyczy to jednak decyzji wydanej na skutek odwołania bądź na podstawie której przyznano ulgę w zapłacie podatku. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z decyzją wydaną na skutek odwołania. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1309/15 (orzeczenia.nsa.gov.pl) uzasadnienie decyzji, w którym w sposób niewystarczający odniesiono się do określonej istotnej kwestii z zakresu prawa materialnego, jest uzasadnieniem sporządzonym z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W przypadku zaś naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji przez sąd pierwszej instancji stanowić powinien art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami O.p. Tak też stało się w niniejszej sprawie, gdzie mamy do czynienia nie tylko z brakami w zakresie uzasadnienia prawnego co do istotnych materialnych przepisów podatkowych, ale przede wszystkim z brakami uzasadnienia faktycznego. Sprawa ta charakteryzuje się znacznym stopniem skomplikowania stanu faktycznego, który nie jest jednolity dla wszystkich miesięcy roku podatkowego, przy różnej i zmiennej na przestrzeni tego roku klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków. Kwestia ta nie została omówiona w uzasadnieniu decyzji SKO. Podobnie nie wyjaśniono jednoznacznie problemów wynikających z wykładni, a także zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami wskazanymi w ustawie podatkowej. Skoro przesłanki te mają wpływ na wysokość stawki podatku od nieruchomości, to uznać trzeba, że jest to kwestia istotna. SKO nie wyjaśniło w odniesieniu do realiów tej sprawy, czym jest grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, i czy grunty opodatkowane w tej sprawie w istocie są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie doszło tym samym ani do ponownego rozpoznania sprawy, do czego organ odwoławczy jest zobowiązany w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego przewidzianej w art. 127 O.p., ani do rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu. Główną częścią krótkiego uzasadnienia jest zaś cytat z wyroku WSA w innej sprawie, nie powiązany jednakże z realiami tej sprawy. Zabrakło także analizy poszczególnych elementów materiału dowodowego i całościowej jego oceny. Nie wiadomo zresztą, dlaczego SKO zgodziło się ze stanowiskiem Burmistrza, bowiem w decyzji SKO brak jest również argumentacji (oceny) uzasadniającej utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Słusznie więc WSA zalecił, aby SKO usunęło dostrzeżone uchybienia i wydało stosowną decyzję, w której zawarte będzie prawidłowe i adekwatne do sprawy uzasadnienie faktyczne i prawne. Wobec powyższego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. okazał się niezasadny. Nie wykazano zresztą - jak wymaga tego art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 p.p.s.a. - aby ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja uzasadnienia skargi kasacyjnej nie podważyła zasadności uchylenia decyzji SKO przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej co prawda zgodził się, że w sprawie doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i stwierdził, że "uzasadnienie powinno być bardziej wyczerpujące". Nie oznacza to jednak, że zdaje on sobie sprawę z tego, że Sądowi pierwsze instancji nie chodziło o bardziej obszerne zredagowanie uzasadnienia decyzji, ale o takie jej uzasadnienie, z którego będzie wynikało, że w istocie SKO wnikliwie zbadało sprawę, rozpatrzyło zarzuty, dokonało prawidłowej wykładni i właściwego zastosowania prawa materialnego. Uzasadnienie uchylonej decyzji nie przekonywało bowiem, że decyzja została podjęta w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania odwoławczego. IV.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niezbędne na gruncie rozpatrywanej sprawy jest wskazanie na nową istotną okoliczność prawną, która choć nie przesądza wyniku tej sprawy w postępowaniu podatkowym, to jednak determinuje wykładnię kluczowego w tym postępowaniu przepisu prawa materialnego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także stanowi wskazówkę przy gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego w tego rodzaju sprawach. W wyroku z 12 grudnia 2017 r. w sprawie o sygn. akt SK 13/15 Trybunał Konstytucyjny orzekł bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Nie ma w tym miejscu potrzeby przytaczania tez uzasadnienia tego wyroku TK, wskazać jednak należy, że nie mogą one umknąć organowi odwoławczemu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. IV.3. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw od uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.