II FSK 201/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. L. i H. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 591/17 w sprawie ze skargi H. L. i H. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 591/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę H. L. i H. L. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 1.1. W uzasadnieniu wyroku na wstępie Sąd pierwszej instancji podał, że skarga jest niezasadna, bowiem decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Podkreślił, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem, czy do realiów faktycznych sprawy zastosowanie znajdzie przewidziany w art. 68 § 1 (t.j. (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm, dalej "O.p.") 3-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej (stanowisko Skarżących), czy też termin 5-letni, o jakim mowa w art. 68 § 2 O.p. (pogląd Kolegium). W jego ocenie, wbrew wywodom zawartym w skardze, trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p., dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Taka zaś sytuacja w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła. Z akt sprawy wynika bowiem, że Skarżący, po złożeniu w dniu 22 maja 2003 r. informacji IN-1 - w której zgłoszono do opodatkowania grunty pozostałe o powierzchni 1.188 m2 (stanowiące działkę nr [...]), grunty pozostałe o powierzchni 624 m2 (z posiadanego udziału 1/6 w działce nr [...] o powierzchni 3.744 m2) i budynki lub ich części wynajęte na działalność gospodarczą o powierzchni użytkowej 477 m2, nie złożyli stosownej korekty informacji, mimo iż z pism kierowanych do nich przez organy podatkowe wynikało, że wykazany w tej informacji udział do 1/6 w działce nr [...] powinien być wykazywany w odrębnej deklaracji na podatek od nieruchomości [...]. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu wskazali na brak podstaw do opodatkowanie ich podatkiem od współużytkowania wieczystego w udziale 1/6 części działki nr [...] obręb [...]. 1.2. W tych okolicznościach organ podatkowy miał pełne prawo do uznania, że według Skarżących wszystkie nieruchomości wykazane przez nich w informacji IN-1 złożonej w dniu 22 maja 2003 r. stanowią również przedmiot opodatkowania w kolejnych latach. Nie ma przy tym wątpliwości, że w powyższej informacji Skarżący zgłosili do opodatkowania m.in. grunty pozostałe o powierzchni 624 m2, stanowiące udział 1/6 części działki nr [...] obręb 2147, tj. działki, odnośnie której są współużytkownikami wieczystymi wraz osobą prawną. Powyższe oznacza, że w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania 3-letni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 O.p., albowiem pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym istnieje spór co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Natomiast spełniony został warunek, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 2 O.p., tzn. podatnik "w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego". 2. Stanowiska stron przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Od wskazanego na wstępie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę kasacyjną wywiedli Skarżący. Zaskarżając orzeczenie w całości, wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto na podstawie art.177 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") zrzekli się rozprawy. W skardze kasacyjnej od powyższego zarzucono obrazę : I. przepisów postępowania, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: - art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 145 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 68 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy postępowanie w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone, ponieważ stało się bezprzedmiotowe wobec upływu 3 - letniego terminu, w którym zobowiązanie podatkowe w ogóle mogło powstać, - art. 151, art. 145 § 1 pkt 2 i art. 145 § 3 p.p.s.a w zw. z rażącym naruszeniem art. 68 § 1 i art. 68 § 2 pkt 2 O.p. poprzez ich niezastosowanie, w sytuacji gdy Sąd powinien był stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji jako wydanych z rażącym naruszeniem przepisów skutkującym nieważnością tych decyzji i jednocześnie umorzyć postępowanie w sprawie, - art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz nieprecyzyjnym określeniem przedmiotu opodatkowania, poprzez ich niezastosowanie - niedostrzeżenie, że organ nie poczynił ustaleń, czy Skarżący złożyli deklarację w sposób prawidłowy, bez których to ustaleń przyjęcie przedłużonego 5-letniego terminu dla wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe było przedwczesne, co wobec wydania decyzji z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, powinno w konsekwencji skutkować uchyleniem decyzji SKO i decyzji jej poprzedzającej; II. przepisów prawa materialnego: - art. 68 § 1 w zw. z 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mianowicie nieprzyjęcie, iż zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wymiar tego zobowiązania, w ogóle nie powstało, bowiem decyzja ustalająca wymiar podatku od nieruchomości za 2012 r. została doręczona Skarżącym po upływie 3 - letniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, - art. 68 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, mianowicie błędne przyjęcie, iż Skarżący w złożonej deklaracji nie ujawnili wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, co skutkowało błędnym zastosowaniem 5-letniego terminu dla wymierzenia podatku od nieruchomości za rok 2012 rok, w sytuacji gdy złożona przez Skarżących prawidłowo i w terminie deklaracja ujawniła wszystkie dane niezbędne do ustalenia zobowiązania podatkowego, co powinno skutkować zastosowaniem terminu 3-letniego, - art. 68 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że za "nieujawnienie wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego" można uznać, przedstawienie w deklaracji obok nieruchomości objętej pełną własnością również udziału w przylegającej nieruchomości, w sytuacji gdy Skarżący wyraźnie wskazali, że w przylegającej nieruchomości posiadają udział, a złożona przez nich deklaracja zawierała i zawiera wszystkie dane niezbędne do ustalenia zobowiązania podatkowego dla nieruchomości objętej pełną własnością - co w konsekwencji doprowadziło do nieuzasadnionego przedłużenia terminu dla wymierzenia podatku od nieruchomości za rok 2012 do 5 lat. 2.2. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała zdaniem Skarżących stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. 6.3. Bezpodstawne okazały się zarzuty naruszenia art. 68 § 1 i §2 O.p. w związku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami O.p. oraz p.p.s.a. Przewidziany w przepisie art.68 §1 O.p. ogólny trzyletni termin do wydania konstytutywnej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe liczony od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, dotyczy wyłącznie sytuacji, w której brak jest sporu pomiędzy podatnikiem, a organem podatkowym co do okoliczności objętych deklaracją, której definicję legalną zawiera art. 3 pkt 5 O.p. Zgodnie z nią, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to, m.in. informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy. Informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych, do złożenia której zobowiązane są osoby fizyczne z mocy art. 6 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010r. Nr 95 poz.613 ze zm., dalej "u.p.o.l."), powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W art. 68 § 2 pkt 2 O.p. przewidziano sytuację, w której termin "przedawnienia wymiaru" ulega wydłużeniu do lat 5 licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeśli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W złożonej Informacji IN-1 z dnia 22 maja 2003 r. zgłoszono do opodatkowania: grunty pozostałe o powierzchni 1.188 m2, stanowiące działkę nr [...]; grunty pozostałe o powierzchni 624 m2, z posiadanego udziału 1/6 w działce nr [...] o powierzchni 3.744 m2; budynki lub ich części wynajęte na działalność gospodarczą – 477 m2. Biorąc pod uwagę powyższe trafnie organ podatkowy uznał, że ww. informacja jest nieprawidłowa bowiem wykazano w niej także udział w działce gruntu nr [...]. Zgodnie z art. 6 ust. 11 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne, tj. do 31 stycznia danego roku (art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l.). Tym samym w przedmiotowej sprawie Skarżący w informacji IN-1 powinni wykazać jedynie grunty pozostałe o powierzchni 1.188 m2, stanowiące działkę nr [...] i budynki lub ich części wynajęte na działalność gospodarczą – 477 m2. Natomiast posiadany udział w wysokości 1/6 w działce nr [...] powinni wykazać odrębnie w deklaracji DN-1 ponieważ stanowi odrębny przedmiot opodatkowania na mocy art.3 ust.4 u.p.o.l, a obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. W przywołanym przepisie ustawodawca przyjął rozwiązanie, które wymusza wydanie dwóch odrębnych decyzji dotyczących zobowiązania podatkowego tego samego podatnika, o ile w odniesieniu do jednych nieruchomości będzie wyłącznym właścicielem, zaś co do innych - jednym ze współwłaścicieli. Skoro w przedmiotowej sprawie, co nie budzi wątpliwości, Skarżący błędnie wykazali w złożonej informacji IN-1 udział we współwłasności działki nr [...], wypełniona została hipoteza art.68 §2 pkt 2 O.p. Podkreślić bowiem należy, że dane podane w informacji przez podatników rzutowały na wysokość zobowiązania podatkowego, stąd organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p., wydania decyzji i jej doręczenia w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, czyli od 2012 r. 4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.