I SA/Ke 448/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi M.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z [...] nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko M. N. przedstawione we wniosku z 27 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, jest nieprawidłowe. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawca od końca 2012 r. prowadzi postępowanie egzekucyjne przeciwko małżeństwu (solidarnie odpowiedzialnych wobec niego dłużników). Jedynym składnikiem majątkowym, który umożliwiał zaspokojenie wnioskodawcy wobec dłużników była nieruchomość, stanowiąca własność dłużnika-żony, w postaci domu mieszkalnego z działką. Nieruchomość ta była obciążona hipoteką umowną w kwocie do 1.050.000 zł, zabezpieczającą kredyt udzielony przez bank, która korzystała z prawa pierwszeństwa wobec ustanowionej na rzecz wnioskodawcy hipoteki przymusowej na kwotę 1.000.000 zł. Wnioskodawca jeszcze w 2012 r. wszczął postępowanie o prowadzenie egzekucji z opisanej wyżej nieruchomości. Termin pierwszej licytacji nieruchomości został wyznaczony na 16 września 2015 r. Nieruchomość, zgodnie z przeprowadzoną w toku postępowania czynnością opisu i oszacowania, została wyceniona na kwotę 1.838.082 zł. Zgodnie z obowiązującymi przepisami cena wywołania na pierwszej licytacji wynosiła 3/4 ceny oszacowania, tj. 1.378.561,50 zł. Kwota wierzytelności banku zabezpieczonej hipoteką wraz z odsetkami, na dzień licytacji, tj. 16 września 2016 r., stanowiła kwotę ok. 760.000 tys. zł. Wierzytelność wnioskodawcy zabezpieczona hipoteką umowną na kwotę 1.000.000 zł wraz z odsetkami na dzień 16 września 2016 r. stanowiła przy tym kwotę ok. 1.000.000 zł. W takiej sytuacji oczywistym było, że zbycie nieruchomości za cenę wywołania tylko w niewielkim stopniu zaspokoi wnioskodawcę. Wnioskodawca uzyskałby zaspokojenie na poziomie ok. 481.000 zł. W sytuacji natomiast, gdyby nie znalazł się nabywca na pierwszej licytacji, cena wywołania na drugiej wyniosłaby nie 3/4 a jedynie 2/3 sumy oszacowania, tj. 1.225.388 zł. W przypadku sprzedaży za tę cenę wnioskodawca zaspokojony byłby jedynie w zakresie sumy mniejszej od 328.000 zł. W takiej sytuacji z uwagi na potencjalnie mniejszy stopień zaspokojenia wnioskodawcy związany z oczekiwaniem na kolejny termin licytacji, podjął on decyzję o udziale w licytacji i kupnie nieruchomości na swoją rzecz, jeżeli na licytacji nie pojawiłby się żaden inny oferent skłonny zapłacić cenę wywołania. W związku z powyższym na licytacji, 16 września 2015 r., wnioskodawca biorąc udział w przetargu jako jedyny uczestnik i jedyny oferent, nabył przedmiotową nieruchomość za cenę wywołania, tj. kwotę 1.378.561,50 zł. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przybiciu, które nie zostało zaskarżone przez dłużnika-żonę. W związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu o przybiciu (23 września 2015 r.) wykonawca wykonał warunki licytacyjne zaliczając na część ceny zapłaty swoją własną wierzytelność wobec dłużnika-żony. Pozostałą część ceny nabycia, tj. kwotę 914.517,10 zł wnioskodawca, w wykonaniu warunków licytacyjnych, uiścił gotówką, dokonując 7 grudnia 2015 r. wpłaty kwoty 914.517,10 zł. W związku z wykonaniem warunków licytacyjnych postanowieniem z 14 stycznia 2016 r. sąd I instancji przysądził prawo własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz nabywcy. Postanowienie to zostało zaskarżone przez dłużnika-żonę zażaleniem. Postanowieniem sądu II instancji z 24 października 2016 r. zażalenie dłużnika-żony zostało oddalone. Tym samym 24 października 2016 r. uprawomocniło się postanowienie o przysądzeniu własności, które przeniosło własność na nabywcę. W związku z powyższym zapytano czy z tytułu nabycia przez wnioskodawcę nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym powstał obowiązek podatkowy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem wnioskodawcy, nie powstał obowiązek podatkowy na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. W dniu 16 września 2015 r., tj. zarówno w dniu kiedy wnioskodawca podjął ostateczną decyzję o zakupie nieruchomości składając jedyną ofertę w czasie licytacji jak i w dniu kiedy sąd wydał postanowienie o przybiciu, a także 7 grudnia 2015 r., kiedy wnioskodawca dokonał wpłaty kwoty 914.517,19 zł tytułem nabycia - obowiązywał art. 2 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (u.p.c.c.) stanowiący, że nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Ustawa nowelizująca uchylająca ww. przepis weszła w życie 1 stycznia 2016 r. W konsekwencji wnioskodawca składając wiążącą ofertę nabycia nieruchomości, a także wykonując warunki licytacyjne poprzez uiszczenie części ceny nabycia wykonał ze swojej strony wszelkie czynności konieczne do przeniesienia własności. Uiszczając cenę nabycia, tj. wykonując wszelkie warunki konieczne do nabycia nieruchomości, działał w oparciu o porządek prawny obowiązujący w 2015 r. W ocenie wnioskodawcy okoliczności związane z przedłużeniem się postępowania egzekucyjnego niezależne od wnioskodawcy nie mogą skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Wnioskodawca podejmując decyzję o nabyciu nieruchomości oceniał opłacalność tej inwestycji pod kątem gospodarczym w oparciu o art. 2 pkt. 3 u.p.c.c. Interpretacja prowadząca do przyjęcia, że obowiązek podatkowy powstał w przedmiotowej sprawie później niż wykonanie przez wnioskodawcę warunków licytacyjnych, skutkuje natomiast przypisaniem przepisom prawa podatkowego mocy wstecznej, co narusza zasadę lex retro non agit, której treścią jest zakaz stosowania nowych przepisów do sytuacji gospodarczych zaistniałych wcześniej. W związku z powyższym, zdaniem wnioskodawcy, właściwa interpretacja przepisów art. 2 pkt 3 u.p.c.c. i art. 50 ustawy nowelizującej prowadzi do wniosku, że jeżeli wykonanie warunków licytacyjnych w postępowaniu egzekucyjnym nastąpiło w 2015 r., zastosowanie znajdą przepisy dotychczasowe zwalniające to nabycie z podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącego niezależnie od powyższego w roku 2016 r. przepisy wyłączają spod obowiązku podatkowego na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych nabycie nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Przepis art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. stanowi, że podatkowi podlegają orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w punkcie 1 lub 2. Spośród czynności prawnych wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.c.c., jedyną czynnością, którą można rozpatrywać w omawianym kontekście ze względu na podobieństwo jej skutków prawnych do skutków prawnych postanowienia sądu o przysądzeniu prawa jest umowa sprzedaży wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Ustawa wymaga przy tym, aby orzeczenie sądu, które ma podlegać podatkowi wywoływało takie same skutki prawne jak czynność prawna. W omawianym przypadku prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności (art. 999 § k.p.c.) powinno zatem wywoływać takie same skutki prawne jak umowa sprzedaży. Ustawodawca w żadnym miejscu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ani w żadnym innym akcie, nie wyjaśnia co należy rozumieć przez sformułowanie "takie same skutki prawne". Wnioskodawca odwołała się więc do normalnego, potocznego znaczenia tego sformułowania, które oznacza bliźniacze, identyczne, jednorakie, tożsame, jednakowe, jednakie, równoważne itp. Skarżący przyrównał przy tym obie formy nabycia nieruchomości. Zdaniem wnioskodawcy, katalog skutków prawnych wywoływanych przez postanowienie sądu o przysądzeniu własności różni się istotnie od katalogu skutków prawnych wywoływanych przez umowę sprzedaży nieruchomości. W konsekwencji postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4 pkt 1, art. 6 ust. 1 i ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 10 ust. 1 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U.2016.223, ze zm.) dalej "u.p.c.c." oraz art. 535 kodeksu cywilnego k.c., zawierający definicję sprzedaży, a także regulacje dotyczące trybu nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym zawarte w Dziale VI "Egzekucja z nieruchomości" kodeksu postępowania cywilnego. Skutki przysądzenia własności zostały uregulowane w art. 999 k.p.c. Stosownie do § 1 tego przepisu prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Zgodnie z ww. przepisami, jeżeli nabywca spełni warunki licytacyjne, a zatem uiści cenę nabycia z potrąceniem wcześniej złożonej rękojmi - uzyskuje prawo do przysądzenia, na podstawie, którego następnie staje się właścicielem nieruchomości. Tym samym uprawomocnienie się postanowienia o przysądzeniu własności powoduje przejście własności w zamian za wcześniej uiszczoną cenę. Postanowienie to wywołuje zatem tożsamy skutek jak umowa sprzedaży. Organ uznał zatem, że sądowe postanowienie o przysądzeniu własności jest orzeczeniem, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Gdyby tak nie było, ustawodawca nie wyłączyłby z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych - na mocy już nieobowiązującego przepisu art. 2 pkt 3 ww. ustawy - umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zawierała uregulowania w art. 2 pkt 3, zgodnie z którymi nie podlegały temu podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Przepis ten od 1 stycznia 2016 r. został uchylony ustawą z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2015.1045), dalej "ustawa zmieniająca". Stosownie do art. 50 ust. 2 tej ustawy do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie ustawy zmienianej w art. 23 przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. To oznacza, że do tych czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie ustawy zmienionej ww. nowelizacją stosuje się przepisy w brzmieniu zmienionym. Organ stwierdził, że w świetle powołanych przepisów, nabycie nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych kwalifikowane jest tak jak sprzedaż prawa majątkowego i z tej przyczyny podlega temu podatkowi na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z wydaniem postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości, jest dzień uprawomocnienia się tego postanowienia. Z tym bowiem dniem następuje przeniesienie własności na rzecz nabywcy. Zatem z tytułu ww. czynności, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 4 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy powstanie z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu i ciąży na kupującym. W przedmiotowej sprawie postanowienie Sądu o przysądzeniu własności nieruchomości uprawomocniło się 24 października 2016 r., co oznacza, że 24 października 2016 r. powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z wydaniem ww. postanowienia. Zatem z uwagi na fakt, obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstał 24 października 2016 r., to nabycie przez wnioskodawcę nieruchomości w drodze licytacji, potwierdzone postanowieniem Sądu o przysądzeniu własności z 14 stycznia 2016 r., nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 3 u.p.c.c. Wyłączenie z opodatkowania na podstawie powyższego przepisu ma bowiem zastosowanie do opodatkowania czynności, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed 1 stycznia 2016 r. Na powyższą interpretację M. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Zarzucił naruszenie: 1. art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten znajduje zastosowania do nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym z uwagi na identyczność skutków prawnych nabycia postępowania nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym z nabyciem nieruchomości w drodze sprzedaży, podczas gdy skutki prawne nabycia nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym istotnie różnią się od skutków prawnych nabycia nieruchomości w drodze umowy sprzedaży; 2. art. 2 pkt 3 u.p.c.c. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r. i art. 50 ustawy zmieniającej w związku z art. 2 i 217 Konstytucji polegające na przyjęciu interpretacji sprzecznej z zasadą nietroaktywności prawa podatkowego, bowiem: nakładającej na skarżącego jako podatnika obowiązki podatkowe, których nie mógł w pełni przewidzieć w chwili podejmowania decyzji o nabyciu nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym; uniemożliwiającej skarżącemu faktyczną możliwość dostosowania swojego zachowania do wymogów prawa podatkowego; uzależniającą moment powstania obowiązku podatnika od zdarzeń prawnych od skarżącego niezależnych, a zależnych od sądu i dłużnika, takich jak data uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że skutki prawne prawomocnego orzeczenia o przysądzeniu własności nieruchomości nie są takie same jak skutki prawne sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży. Różnice między tymi dwoma sposobami nabycia nieruchomości są natomiast o tyle istotne, że nie można nawet mówić o podobnym charakterze skutków prawnych. Owszem, obie czynności skutkują przeniesieniem na rzecz nabywcy własności nieruchomości, jednak własność nieruchomości może być przeniesienia również na szereg innych sposobów, które nie wywołują skutków podatkowych na gruncie u.p.c.c. Przykładowo będą to m. in. takie czynności jak: darowizna, przeniesienie własności w miejsce wykonania (datio in solutum), przewłaszczenie nieruchomości na zabezpieczenie, zasiedzenie, dziedziczenie. W ocenie skarżącego orzeczeniami wywołującymi takie same skutki prawne jak umowa sprzedaży są wyłącznie orzeczenia zastępujące oświadczenie woli pozwanego składające się na umowę sprzedaży wydane w trybie art. 64 k.c. i art. 1047 k.p.c., np. w drodze uwzględnienia powództwa o wykonanie przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości, co do której zachowano formę aktu notarialnego. Orzeczenia takie rzeczywiście wywołują takie same skutki prawne jak umowa sprzedaży. Postanowienie o przysądzeniu prawa własności wydane w trybie art. 998 § 1 K.p.c. nie należy jednak do tego typu orzeczeń. Jednocześnie skarżący przedstawił w formie tabeli zestawienie prezentujące różnice w skutkach prawnych pomiędzy umową sprzedaży nieruchomości, a nabyciem. Zdaniem skarżącego w konsekwencji postanowienie o przysądzeniu własności nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. Uzasadniając z kolei naruszenie zasady lex retro non agit, skarżący, że okoliczności związane z przedłużeniem się postępowania egzekucyjnego niezależne od skarżącego nie mogą skutkować powstaniem obowiązku podatkowego. Skarżący podejmując decyzję o nabyciu nieruchomości oceniał opłacalność tej inwestycji pod kątem obowiązujących wówczas przepisów, zgodnie z którymi nabycie nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym nie było opodatkowane. Interpretacja prowadząca do przyjęcia, iż obowiązek podatkowy powstał w przedmiotowej sprawie później niż wykonanie przez skarżącego warunków licytacyjnych, skutkuje natomiast przypisaniem przepisom prawa podatkowego mocy wstecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2017.1369 ze zm.), zwanej dalej "ustawa p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a ustawy p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Podkreślenia też wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy dokonuje interpretacji tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd wskazuje także, że orzeczenie w sprawie zostało oparte wyłącznie na zaprezentowanym w sprawie stanie faktycznym. Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zarzuty skarżącego są nieuzasadnione. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że 16 września 2015 r. skarżący (wierzyciel) wziął udział w licytacji nieruchomości i nabył nieruchomość za cenę wywołania. W tym samym dniu zostało wydane postanowienie o przybiciu, które nie zostało zaskarżone i uprawomocniło się. W związku z wykonaniem przez skarżącego warunków licytacyjnych, postanowieniem z 14 stycznia 2016 r. Sąd przysądził prawo własności przedmiotowej nieruchomości na rzecz nabywcy. Postanowienie to uprawomocniło się 24 października 2016 r. Spór w sprawie dotyczy kwestii istnienia obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu nabycia przez skarżącego nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym. Zdaniem organu w sprawie istnieje taki obowiązek. Skarżący nabył bowiem nieruchomość w 2016 r., tj. w dacie uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu skarżącemu przez sąd własności nieruchomości. W związku z tym nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. W ocenie skarżącego natomiast omawiane nabycie nie podlega opodatkowaniu, ponieważ we wrześniu 2015 r., zostało wydane postanowienie o przybiciu i skarżący wykonał obowiązki licytacyjne. W konsekwencji w sprawie miał zastosowanie art. 2 ust. 3 u.p.c.c. na podstawie, którego nabycie przez skarżącego nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym podlega zwolnieniu podatkowemu. Skarżący stoi ponadto na stanowisku, że postanowienie z art. 999 § 1 k.p.c. nie stanowi orzeczenia, o którym mowa w art. 1 pkt ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., ponieważ skutki prawne wywoływane przez to postanowienie nie są takie same jak skutki prawne wywoływane przez umowę sprzedaży. Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. podatkowi podlegają m.in. umowy sprzedaży. Podatkowi podlegają ponadto orzeczenia sądów jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak umowa sprzedaży (art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.). W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu (art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c.). Do 31 grudnia 2015 r. obowiązywał przy tym art. 2 ust. 3 u.p.c.c. w świetle, którego nie podlegają podatkowi umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym. Ostatnia z ww. regulacji została uchylona z dniem 1 stycznia 2016 r. przez art. 23 ust. 2 lit. a ustawy zmieniającej. Z kolei zgodnie z art. 50 ust. 1 i 2 ww. ustawy zmieniającej do opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe oraz do opodatkowania czynności cywilnoprawnych, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał na podstawie ustawy zmienianej w art. 23 przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe. Wymaga ponadto wyjaśnienia, że jednym ze sposobów nabycia nieruchomości jest jej nabycie w drodze licytacji publicznej w postępowaniu egzekucyjnym. Przejście własności następuje w dacie uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności. Stosownie bowiem do art. 999 § 1 k.p.c. prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest tytułem wykonawczym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości i opróżnienia znajdujących się na tej nieruchomości pomieszczeń bez potrzeby nadania mu klauzuli wykonalności. Stosownie zaś do art. 995 K.p.c. osoba, na rzecz której udzielono przybicia, uzyskuje, jeżeli wykona warunki licytacyjne, prawo do przysądzenia jej własności nieruchomości. Z powyższych regulacji wynika, że postanowienie o przysądzeniu własności ma charakter konstytutywny (przenosi własność nieruchomości będącej przedmiotem egzekucji). Z kolei pierwszorzędnym skutkiem uprawomocnienia się postanowienia o przybiciu jest uzyskanie prawa do przysądzenia własności nieruchomości, o ile zostały wykonane warunki licytacyjne (por. art. 967, 968), co jest weryfikowane przez sąd w postępowaniu związanym z przysądzeniem własności (zob. Jakubecki Andrzej, Kodeks postępowania cywilnego. Tom II. Komentarz do art. 730-1217, wyd. VII). Podsumowując, własność na nabywcę przenosi prawomocne postanowienie sądu o przysądzeniu własności. Nie budzi ponadto wątpliwości, że przenisienie własności przedmiotu umowy ze sprzedającego na nabywcę stanowi również istotę umowy sprzedaży (art. 535 § 1 k.c.). W konsekwencji uzasadnione jest twierdzenie, że orzeczenie z art. 999 § 1 k.p.c. wywołuje takie same skutki prawne jak umowa sprzedaży, tj. czynności prawna, o której mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c., co determinuje spełnienie przesłanki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy należy podzielić stanowisko organu, w świetle którego nabycie przez skarżącego własności przedmiotowej nieruchomości w postępowaniu egzekucyjnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywiloprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. W sprawie nie ma natomiast zastosowania zwolnienie podatkowe z art. 2 ust. 3 u.p.c.c. Obowiązek podatkowy w sprawie powstał bowiem z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o przysądzeniu własności, tj. w dniu 24 października 2016 r., kiedy to skarżący nabył prawo własności przedmiotowej nieruchomości i kiedy przepis art. 2 ust. 3 u.p.c.c. już nie obowiązywał. Wbrew twierdzeniom skarżącego obowiazek podatkowy nie powstał w 2015 r. W roku tym, uzyskując przybicie i spełniając warunki licytacyjne, skarżący nabył jedynie prawo do przysądzenia własności. Wpływu na treść rozstrzygnięcia nie mają przy tym szczegółowo przywoływane przez skarżącego różnice pomiędzy umową sprzedaży, a orzeczeniem o przysądzeniu włsaności, dla wykazania, że to ostatnie nie wywołuje takich samych skutków, jak umowa sprzedaży. Wprawdzie oba te zdarzenia prawne z istoty rzeczy nie wywołują identycznych konsekwencji we wszystkich prawnych aspektach, to jednak bez wątpienia przypisać im należy taki sam skutek wiodący jakim jest nabycie prawa. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. jest bezpodstawny. Nie można również mówić o naruszeniu w niniejszej sprawie zasady lex retro non agit. Jak wykazano wyżej obowiązek podatkowy z tytułu nabycia przez skarżącego przedmiotowej nieruchomości powstał w 2016 r. Przepis określający chwilę powstania obowiązku podatkowego nie uległ przy tym zmianie. Zarówno w 2015 jak i w 2016 roku obowiązywał art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. zgodnie, z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu (...) – od przedmiotów opodatkowania określonych w art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Na określenie daty powstania obowiązku podatkowego nie mają natomiast wpływu takie okoliczności jak podjęcie przez skarżącego decyzji o nabyciu nieruchomości i jego kalkulacje w tym zakresie. Są to bowiem okoliczności pozaustawowe. Organy zobowiązane są zaś do działania w granicach prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). W związku z tym na mocy wyżej powołanych przepisów przejściowych ustawy zmieniającej w sprawie mają zastosowanie przepisy nowe, obowiązujące w dacie powstania obowiązku podatkowego, które organ prawidłowo zastosował. Z kolei w 2016 r. przepis art. 2 ust. 3 u.p.c.c., zwalniający od podatku umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym, nie obowiązywał. Stąd zarzut naruszenia art. 2 i art. 217 Konstytucji jest nieuzasadniony. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.