I SA/Ke 452/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Surma, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędzia WSA Danuta Kuchta (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Adamczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2017 r. sprawy ze skargi G. sp. z o.o. w likwidacji w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za miesiąc maj 2011 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [..]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [..]nr [...], odmawiającą G. G. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (Spółka) stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za maj 2011 r. w wysokości 296.000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że 22 grudnia 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji POG-4 za maj 2011 r. wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyny złożenia korekty oraz wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier za ww. miesiąc. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że prowadziła działalność polegająca na urządzaniu gier na automatach do gier o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przez organy państwowe. Dokonane ustawą z 19 listopada 2009 r. podwyższenie stawki podatku od gier ze stawki 180 Euro od sztuki urządzenia do 2000 zł spowodowało de facto, w ocenie strony, konieczność likwidacji działalności w większości punktów gier, bowiem wiele punktów gier nie było w stanie zarobić na własne utrzymanie. Ustawa o grach hazardowych nie została notyfikowana Komisji Europejskiej. Strona podniosła, że istotą wniosku jest kwestia czy przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, będące podstawą przyszłego rozstrzygnięcia sprawy przez organ dotyczące wysokości podatku od gier od działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, naruszają art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, jak i powinny podlegać notyfikacji Komisji Europejskiej i czy jako przepisy techniczne nie obowiązują jednostek prawnych. Dyrektor wskazał, że do 31 grudnia 2009 r. podatnicy posiadający zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych uiszczali zgodnie z art. 45a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz.U.2004.4.27. ze zm.) – "ustawa z 1992 r.", podatek w formie zryczałtowanej w wysokości stanowiącej równowartość 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Stawka ta uległa zmianie 1 stycznia 2010 r. w związku z wejściem w życie ustawy o grach hazardowych (u.g.h.), w której to w art. 139 określono, że podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Ustawa o grach hazardowych obowiązywała również podmioty posiadające zezwolenia na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydanych na podstawie przepisów ustawy z 1992 r., w związku z tym stawka podatku od gier na automatach o niskich wygranych wynosiła 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Jednocześnie organ wskazał na definicję nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 oraz 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w K. nie stwierdził nadpłaty w podatku od gier za maj 2011 r., bowiem kwota podatku zadeklarowana w złożonej deklaracji pierwotnej została uiszczona należnie, w prawidłowej wysokości zgodnie z art. 139 ust. 1 u.g.h. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej naruszenia fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, tj. art. 34, art. 49 oraz art. 56 TFUE Dyrektor wskazał, że z przepisów tych wynika, iż zabronione jest ograniczanie ilościowe, swobody przedsiębiorczości oraz świadczenia usług między państwami członkowskimi i tyczą się w szczególności ograniczania wykonywania działalności przez przedsiębiorcę jednego państwa członkowskiego na terytorium innego kraju Wspólnoty. Obowiązująca zaś ustawa o grach hazardowych nie zakazuje prowadzenia działalności hazardowych, a jedynie ogranicza je, co do miejsca świadczenia tych usług, w celu kontroli przestrzegania warunków urządzania takich gier. Ponadto Spółka nie dowiodła, że prowadzi działalność w tym zakresie w innym państwie Unii Europejskiej, a zatem, że rygoryzm działania wskazanej wyżej ustawy uniemożliwił jej transpozycję świadczenia ww. usług na grunt krajowy. Wobec powyższego, w ocenie organu, brak jest oznak, że Spółkę dotknęły ograniczenia zakazane prawem. Dyrektor wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 2076/14 nie podzielił też zarzutów o niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP, odwołując się w tym zakresie do uzasadnienia wyroku Trybunał Konstytucyjny z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14. Dyrektor podkreślił, że organ administracji publicznej zobowiązany jest do stosowania obowiązującego prawa. Ustawa o grach hazardowych jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Działania organu, które byłoby sprzeczne z normami w niej zawartymi stanowiłoby naruszenie prawa skutkujące wyeliminowaniem decyzji z obrotu prawnego. Odnosząc się do argumentacji odwołania dotyczącej błędnej interpretacji przez organ przepisów Dyrektywy 98/34/WE, poprzez uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, Dyrektor wyjaśnił, że przepisy techniczne zostały zdefiniowane w Dyrektywie 98/34/WE. Obejmują one de facto: przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne państwa członkowskiego, które odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź innych wymagań lub zasad dotyczących usług, bądź też do kodeksów zawodowych lub kodeksów postępowania, które z kolei odnoszą się do specyfikacji technicznych bądź do innych wymogów lub zasad dotyczących usług, zgodność z którymi pociąga za sobą domniemanie zgodności z zobowiązaniami nałożonymi przez wspomniane przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne, dobrowolne porozumienia, w których władze publiczne są stroną umawiającą się, a które przewidują, w interesie ogólnym, zgodność ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami albo zasadami dotyczącymi usług, z wyjątkiem specyfikacji odnoszących się do przetargów przy zamówieniach publicznych, specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług, które powiązane są ze środkami fiskalnymi lub finansowymi mającymi wpływ na konsumpcję produktów lub usług przez wspomaganie przestrzegania takich specyfikacji technicznych lub innych wymogów bądź zasad dotyczących usług; specyfikacje techniczne lub inne wymogi bądź zasady dotyczące usług powiązanych z systemami zabezpieczenia społecznego nie są objęte tym znaczeniem (art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE). Dyrektor wskazał, że ocena art. 139 ust. 1 u.g.h. jako przepisu niemającego charakteru technicznego została ugruntowana zarówno w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2076/14 orzekł, że wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Powołując się na argumentację zawartą w uchwale NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS/16, NSA wskazał, że art. 139 ust. 1 u.g.h. według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Przepis ten określa uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34AVE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 tej dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów", a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. W związku z powyższym, w ocenie organu, również zarzut naruszenia § 1 ust. 3-5, § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych, nie znajduje uzasadnienia. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wydania skarżonej decyzji wbrew treści wyroku TSUE z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt C-98/14, organ odwoławczy podkreślił, że w przedmiotowym wyroku wydanym w sprawie Berlington H. i in., Trybunał Sprawiedliwości dokonał wykładni art. 1 pkt 11 tiret trzecie Dyrektywy 98/34/WE. Z argumentacji TSUE wynika, że przepis fiskalny, a takim jest art. 139 u.g.h., jest przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy wyłącznie wówczas, gdy zabezpiecza wykonanie przepisów określających specyfikacje techniczne lub inne wymagania. Tymczasem wysokość opodatkowania gier na automatach o niskich wygranych według przepisów prawa polskiego nie jest uzależniona od określonych cech automatu do gier. Podsumowując organ wskazał, że zebrany materiał dowodowy i jego ocena zarówno pod względem formalnym jak i prawnym nie pozwala na uwzględnienie wniosku strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Na powyższą decyzję Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56, art. 62 praw uregulowanych w TFUE w związku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, poprzez ich niezastosowanie oraz zastosowanie sprzecznego z nimi art. 139 ust. 1 u.g.h. 2. art. 2, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 21 i art. 64 ust. 1 oraz art. 64 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie niezgodnego z tymi przepisami art. 139 ust. 1 u.g.h.; 3. art. 1 pkt 1, 3, 4 i 11, art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, poprzez rozstrzygnięcie na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych, w tym jej art. 139 ust. 1, pomimo że projekt tej ustawy nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a przez to nie ma mocy wiążącej; 4. § 1 ust. 3-5, § 8 Rozporządzenia Rady Ministrów z 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez błędną wykładnię, to jest uznanie, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych pomimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej i bezzasadnym uznaniu, że obowiązuje ona w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach w salonach gier; 5. art. 139 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezzasadne zastosowanie w sytuacji, gdy wobec zaniechania obowiązku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych, przepis ten nie znajduje zastosowania wobec skarżącej; 6. art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia istniejącej po stronie spółki nadpłaty w podatku od gier; 7. fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że ustawa o grach hazardowych, nie zawiera przepisów technicznych, a zatem nie wymagała procedury notyfikacji, o której mowa w Dyrektywie nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, a w szczególności, że przepisem technicznym nie jest przepis stanowiący o podwyższeniu podatku od gier z kwoty 180 euro do 2000 zł miesięcznie (art. 139 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h.). Wobec powyższych zarzutów Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Wniosła ponadto o skierowanie do TSUE pytań prejudycjalnych i zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia tych pytań, tj.: 1. Czy z art. 56 TFUE zgodne jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym i bez okresu na dostosowanie, trzykrotnie podwyższa wcześniejszą kwotę bezpośredniego podatku podlegającego zapłacie od automatów do gier użytkowanych w punktach gier na automatach do gier o niskich wygranych, noszącego nazwę podatku od gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek od gier, przy jednoczesnym natychmiastowym wprowadzeniu dodatkowych wymogów technicznych, które mają spełniać automaty do gier o niskich wygranych, wynikających ze zmiany dopuszczalnych maksymalnych stawek gier i maksymalnych wygranych, przez co istotnemu ograniczeniu ulega działalność operatorów gier na automatach o niskich wygranych? 2. Czy art. 34 TFUE można interpretować w ten sposób, że zakresem stosowania tego przepisu objęte jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które w jednym akcie prawnym i bez okresu na dostosowanie, trzykrotnie podwyższa wcześniejszą kwotę bezpośredniego podatku podlegającego zapłacie od automatów do gier o niskie wygrane, noszącego nazwę podatku od gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek od gier, przez co ograniczeniu ulega przywóz automatów do gier na teren Rzeczpospolitej z obszaru Unii Europejskiej? 3. W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pierwsze lub drugie pytanie: czy w świetle art. 6 ust. 3 TFUE należy uwzględniać ogólne zasady prawa w odniesieniu do ograniczeń wprowadzonych przez państwo członkowskie i do przyznania okresu na dostosowanie do przepisu podatkowego? 4. Czy dyrektywę 98/34 można interpretować w ten sposób, że krajowe uregulowanie podatkowe, które w jednym akcie podwyższa trzykrotnie kwotę podatku bezpośredniego, a mianowicie podatku od gier o niskich wygranych podlegającego zapłacie od automatów użytkowanych w punktach gier, i ponadto wprowadza wyrażony kwotowo podatek, stanowi "przepis techniczny de facto"? 5. W wypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na czwarte pytanie: czy jednostki z państwa członkowskiego mogą powoływać się względem tego państwa na naruszenie art. 8 ust. 1 lub art. 9 ust. 1 dyrektywy 98/34, jako na uchybienie, które może uzasadniać ciążący na nim obowiązek naprawienia szkody? Czy dyrektywa 98/34 ma na celu przyznanie praw jednostkom? 6. Czy z art. 56 TFUE zgodne jest niedyskryminujące uregulowanie państwa członkowskiego, które zabrania ze skutkiem natychmiastowym użytkowania automatów do gier w punktach gier, nie przyznając zainteresowanym operatorom okresu przejściowego lub na dostosowanie ani nie zapewniając im stosownego odszkodowania i jednocześnie ustanawia na rzecz kasyn monopol na użytkowanie automatów do gier? 7. Czy art. 34 TFUE można interpretować w ten sposób, że postanowienie to powinno mieć istotne znaczenie i być stosowane również w wypadku, gdy państwo członkowskie przyjmuje niedyskryminujące uregulowanie, które chociaż nie zabrania bezpośrednio przywozu automatów do gier z obszaru Unii Europejskiej, to ogranicza używanie i użytkowanie wspomnianych automatów w ramach organizacji gier losowych lub zabrania ich, bez przyznania zainteresowanym operatorom gier wykonującym ową działalność okresu przejściowego lub na dostosowanie, ani odszkodowania z tytułu powyższego? 8. Czy zastosowanie ma również zasada prawa Unii, zgodnie z którą państwa członkowskie mają obowiązek wypłacić jednostkom odszkodowanie za szkody wynikające z naruszeń prawa Unii, które można przypisać państwom członkowskim w wypadku, gdy państwu członkowskiemu przysługują suwerenne kompetencje w dziedzinie, której dotyczy przyjęte uregulowanie? Czy w takim wypadku za wytyczne mogą posłużyć również prawa podstawowe i ogólne zasady prawa wynikające ze wspólnych tradycji konstytucyjnych państw członkowskich? 9. Czy przepis art. 139 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, a jeżeli tak to, czy wobec faktu jego nienotyfikowania Komisji Europejskiej, może być stosowany w zakresie stawek podatku od gier od działalności usługowej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych? W ocenie strony udzielenie odpowiedzi na powyższe pytania pozwoli rozwiać wszelkie wątpliwości, jakie jawiły się na tle stosowania zapisów ustawy o grach hazardowych, w tym ma kapitalne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Zdaniem skarżącej norma art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. nie może stanowić podstawy nałożenia obowiązku podatkowego na jednostkę, wobec swojej bezskuteczności w krajowym porządku prawnym m.in. z uwagi na fakt, że przepisy art. 139 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h., stanowią przepisy "techniczne" i brak notyfikacji takich przepisów Komisji Europejskiej powoduje ich bezskuteczność w krajowym porządku prawnym; w szczególności ww. przepisy naruszają art. 56 Traktatu wspólnotowego. Potwierdzeniem ww. stanowiska jest orzeczenie ETS z 11 czerwca 2015 r. ozn. sygn. C-98/14. Powołując stosowne przepisy Spółka stwierdził, że definicja automatu do gier o niskich wygranych zawarta w ustawie o grach i zakładach wzajemnych różni się od definicji takiego automatu, zawartej w ustawie o grach hazardowych. Przy tym, jeśli porówna się kryteria kwotowe, które definiują te automaty w obu ustawach, to okaże się, że jedno z tych kryteriów zawartych w ustawie o grach hazardowych, tj. maksymalna kwota wygranej, jest niższa od kryterium kwotowego zawartego w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. W konsekwencji, nowa definicja zawęziła pojęcie automatów do gier o niskich wygranych w takim zakresie, w jakim z pojęcia automatów do gier o niskich wygranych zostały wyłączone te automaty, w których maksymalna jednorazowa wygrana mieści się pomiędzy 60 i 62,586 zł. W tym stanie przepis art. 129 u.g.h. w zakresie, w jakim zmienia parametry automatu do gier o niskich wygranych, zawężając pojęcie tego automatu, musi zostać uznany za przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. To zaś oznacza konieczność notyfikowania tego przepisu Komisji Europejskiej. Brak takiej notyfikacji, zgodnie ukształtowanym orzecznictwem TSUE powoduje, że przepis techniczny nie może być stosowany przez państwo członkowskie, które zaniechało jego notyfikacji. W ocenie skarżącej wprowadzona od stycznia 2010 r. podwyżka podatku jak i opisana wyżej zmiana wymogów technicznych wprowadzona poprzez redefinicję takich urządzeń były główną przyczyną istotnego ograniczenia ilości automatów do gier o niskich granych i ograniczenia podaży usług w zakresie urządzania gier na przedmiotowych automatach. W wyroku z 11 czerwca 2015 r. (sygn. C-98/14) TSUE orzekł, że istotne podwyższenie stawek podatku od gier na Węgrzech stanowiło naruszenie wynikającej z art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasady swobody świadczenia usług. Wprawdzie w tej sprawie podatek został podwyższony pięciokrotnie, zaś w Polsce podatek od gier nie został podwyższony tak drastycznie, powiem podwyżka sięgnęła trzykrotności dotychczasowej stawki podatku, to nie oznacza to, je wprowadzony od 2010 r. w Polsce podatek od gier na automatach o niskich wygranych nie zostanie uznany za niezgodny z powołanym wyżej art. 56 TFUE. Traktat nie określa bowiem jaka musi być skala podwyżki podatku, by mógł on zostać uznany za przeszkodę w swobodnym świadczeniu usług. W ocenie strony w chwili obecnej nie budzi żadnej wątpliwości, że trzykrotne podwyższenie podatku od gier nie tylko uczyniło mniej atrakcyjnym, ale ograniczyło, a nawet wstrzymało swobodne świadczenie usług polegające na użytkowaniu automatów do gier w salonach gier i stanowiło przeszkodę w swobodnym świadczeniu usług, zagwarantowanym w art. 56 TFUE. Skarżąca podkreśliła, że istotne trzykrotne podwyższenie stawek do gier doprowadziło do rzeczywistej eliminacji sporej części automatów z rynku. Wycofanie z rynku tysięcy automatów na skutek dźwignięcia stawek podatku od gier miało bezpośredni wpływ na obrót automatami i wpływało na ich ceny. Zdaniem skarżącej, przedstawiona powyżej argumentacja wskazuje, że przepisy ustawy o grach hazardowych, które są przedmiotem niniejszego postępowania, mają charakter przepisów technicznych, jak i przede wszystkim są sprzeczne z art. 56 Traktatu i nie mogą być stosowane, zatem skarżącej należy się stwierdzenie nadpłaty w podatku od gier i jej zwrot. Skoro nie można stosować definicji automatu do gier o niskich wygranych zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h. ze względu na to, że przepis ten nie został notyfikowany, to w konsekwencji brak jest pełnej normy nakładającej ten podatek od gier na automatach o niskich wygranych. Na równi istotnym argumentem przemawiającym za zasadnością niniejszej skargi jest fakt, że w świetle wyroku Trybunału z 1 czerwca 2015 r. (sygn. C-98/14) należy uznać, że sam art. 139 ust. 1 u.g.h. jest niezgodny z art. 56 TFUE, w konsekwencji nie może być stosowany, zaś wszystkie osoby, które uiściły podatek na jego podstawie mogą domagać się jego zwrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2014.1647) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2017.1369 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie też należy wskazać, że stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmawiająca skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od gier za maj 2011 r. Spór w sprawie obejmuje ustalenie, czy w sprawie doszło do powstania nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej uiszczony przez nią podatek od gier za maj 2011 r. został nadpłacony, w związku z błędnie zastosowaną stawką 2000 zł (wynikającą z art. 139 ust. 1 u.g.h.), zamiast stawkę 180 euro od jednego automatu (wynikającą z art. 45a ust. 1 ustawy z 1992 r.). Spółka twierdzi, że u.g.h. jest sprzeczna z przepisami wspólnotowymi, w związku z nieprawidłowościami w procesie jej legislacji, polegającymi na braku notyfikacji. W ocenie organu natomiast skarżąca uiściła prawidłową kwotę podatku, ponieważ proces legislacyjny u.g.h. przebiegł prawidłowo. W przypadku tej ustawy nie istniał obowiązek notyfikacji. Podstawę rozbieżnych stanowisk w kwestii obowiązku notyfikacji stanowi odmienna ocena charakteru przepisu art. 139 ust. 1 u.g.h. Spółka twierdzi, że jest to przepis techniczny. W ocenie organu zaś regulacja ta ma charakter wyłącznie fiskalny. Zdaniem Sądu stanowisko organu jest prawidłowe. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowiący o wysokości stawki podatkowej nie jest przepisem zawierającym normy techniczne, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem 1 stycznia 2010 r., tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, normuje u.g.h. W świetle art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przy czym zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Zgodnie natomiast z art. 139 ust. 1 u.g.h. podatnicy prowadzący działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych uiszczają podatek od gier w formie zryczałtowanej w wysokości 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Organ prawidłowo powołał definicje przepisów technicznych, produktu i usługi zawarte w dyrektywie 98/34/WE. W art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE nałożono z kolei na państwa członkowskie obowiązek niezwłocznego przekazana Komisji wszelkich projektów przepisów technicznych, z wyjątkiem tych, które w pełni stanowią transpozycję normy międzynarodowej lub europejskiej. W pierwszej kolejności, w kontekście bezzasadności zarzutów zawartych w pkt 3 – 5 petitum skargi należy zaznaczyć, że skarżąca uzasadnia swoje stanowisko treścią wyroku TSUE z 11 czerwca 2015 r., wydanego w sprawie C-98/14 Berlington H. i in., w którym TSUE wypowiedział się w kwestiach interpretacji przepisów art. 1 pkt 11 oraz art. 8 i art. 9 dyrektywy 98/34, a także interpretacji m.in. art. 56 TFUE na tle zbliżonego do istniejącego w rozpoznawanej sprawie stanu faktycznego, tj. wprowadzenia w państwie członkowskim nowych regulacji, dotyczących prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach, jak i bardzo znaczącego podwyższenia podatku należnego od takiej działalności. Jak jednak słusznie wskazał organ odwoławczy, Trybunał stwierdził, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że krajowe przepisy ustawodawcze, które pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu tego przepisu (pkt 4). Ocena art. 139 ust. 1 u.g.h. jako przepisu niemającego charakteru technicznego jest również ugruntowana zarówno w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2076/14 (wszystkie powołane w niniejszym orzeczeniu wyroki dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) orzekł, że wykładnia art. 1 pkt 1, 2 i 11, art. 8 dyrektywy 98/34/WE oraz art. 139 ust. 1 u.g.h. wskazuje, że przywołany akt prawa unijnego nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ jego zakres uregulowania nie odpowiada zakresowi przedmiotowemu art. 139 ust. 1 u.g.h. Preambuła dyrektywy 98/34/WE nie pozostawia wątpliwości jakie jest jej ratio legis – wspieranie swobodnego przepływ produktów i usług społeczeństwa informacyjnego na rynku wewnętrznym Unii Europejskiej. Jak stanowi punkt 3 preambuły, w tym celu należy zapewnić możliwie jak największą przejrzystość w zakresie krajowych inicjatyw dotyczących wprowadzania norm i przepisów technicznych. Jednym ze środków mających zapewnić realizację powyższego celu jest obowiązek przekazania Komisji Europejskiej informacji na temat projektowanych norm i przepisów technicznych dotyczących produktów i usług społeczeństwa informacyjnego (punkt 5 preambuły oraz art. 8 dyrektywy 98/34/WE). Powołując się na argumentację zawartą w uchwale NSA z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS/16, którą Sąd w pełni aprobuje, NSA wskazał, że art. 139 ust.1 u.g.h. według przyjętych w uchwale kryteriów nie może zostać uznany za przepis techniczny wymagający notyfikacji przed jego uchwaleniem. Przepis ten określa uproszczoną (zryczałtowaną) formę opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych oraz określa stawkę kwotową podatku. Odtworzenie pełnej treści normy prawnej, regulującej podmiot, przedmiot, podstawę i stawkę opodatkowania wymaga odwołania się także do art. 71 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., określających zakres podmiotowy i przedmiotowy opodatkowania. Przepis art. 139 ust. 1 u.g.h. ma w związku z tym charakter typowo fiskalny. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Jako określający stawkę podatku od gier nie ma charakteru przepisu technicznego dotyczącego produktu lub usługi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - nie należy do żadnej kategorii przepisów technicznych wymienionej w art. 1 pkt 11 tej dyrektywy, tj. "specyfikacji technicznych", które odnoszą się do produktu lub opakowania, "innych wymagań" zdefiniowanych w art. 1 pkt 4 czy też zasad (art. 1 pkt 5) ani też "zakazów", a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wskazać należy, że w powołanej w uzasadnieniu cytowanego wyroku uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, NSA orzekł, że "art. 139 ust. 1 u.g.h., stanowiąc o ryczałtowym opodatkowaniu gier na automatach o niskich wygranych, ze względu na cel ustanowienia regulacji zawartej w tym przepisie realizuje funkcje, które należy ocenić jako samoistne. Pełniąc funkcje fiskalne, nie może być on uznany za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy transparentnej, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy". W związku z powyższym nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty skargi związane z bezskutecznością art. 139 ust. 1 u.g.h. jako przepisu "technicznego" i nienotyfikowanego Komisji Europejskiej. Powyższej oceny nie zmienia fakt, że spółka wywodzi techniczny charakter art. 139 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. Sąd zauważa, że w kwestii charakteru art. 129 ust. 3 u.g.h. wypowiedział się TSUE w wyroku z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11, C-217/11. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe u.g.h. (m.in. art. 129) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Ta wypowiedź Trybunału odnosi się niewątpliwie do całego art. 129 u.g.h. zatem także do ust. 3, który definiuje grę, a nie parametry techniczne automatu do gry. W tej kwestii wypowiedział się również NSA w ww. wyroku z 14 lipca 2016 r. wskazując, że art. 139 ust. 1 u.g.h. stanowi podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego podatników prowadzących gry na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., tj. przed wejściem w życie przepisów ustawy o grach hazardowych. Stanowi wyraz autonomii państwa członkowskiego w sferze kształtowania polityki podatkowej i przewiduje opodatkowanie działalności w zakresie organizacji gier hazardowych na automatach. Zmieniając regulację w odniesieniu do opodatkowania urządzania gier na automatach o niskich wygranych ustawodawca zachował obowiązującą, z mocy art. 45a ust. 1 ustawy z 1992 r. zryczałtowaną formę opodatkowania. Zmianie uległa jedynie stawka z ostatnio obowiązującej w kwocie równej równowartości 180 euro miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie do obecnej 2000 zł miesięcznie od gier urządzanych na każdym automacie. Zmiana wysokości opodatkowania dotyczyła jednakże wyłącznie tych podatników, którzy prowadzili działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy i tylko do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń. Oznacza to, że podwyższenie stawki opodatkowania mogło wprawdzie mieć wpływ na zyskowność prowadzonej dotychczas przez nich działalności, jednakże nie miało wpływu na wielkość obrotu tymi automatami, skoro tak podwyższona stawka odnosiła się tylko do automatów już działających i tylko w określonym przedziale czasowym, do czasu wygaśnięcia zezwoleń udzielonych na podstawie poprzednio obowiązującej regulacji (art.129 ust. 1 i art. 135 ust. 1 i 2 u.g.h.). Nie może on w związku z tym być uznany za środek fiskalny w znaczeniu art. 1 pkt 11 tiret 3 dyrektywy 98/34/WE, który powiązany ze specyfikacjami technicznymi lub innymi wymogami ma wspomagać przestrzeganie takich specyfikacji czy wymogów. W odniesieniu do urządzania gier na automatach na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2010 r. obowiązują bowiem odmienne zasady opodatkowania (art. 73 pkt 9 i 74 pkt 5 u.g.h.). Pozostaje przy tym poza sporem, że urządzanie gier na automatach o niskich wygranych nie stanowi usługi społeczeństwa informacyjnego w rozumieniu art. 1 pkt 2 dyrektywy 98/34/WE (por. wyrok TSUE w sprawie C-213/11, pkt 27). Nawet więc jeżeli podwyższenie stawki opodatkowania obniżyło zyskowność działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych, prowadzonej na podstawie zezwoleń udzielonych przed 1 stycznia 2010 r., to nie miało ono znaczenia dla obowiązku notyfikacji przepisów technicznych, odnosiło się bowiem do zasad świadczenia usług, które to zasady nie były objęte obowiązkiem notyfikacji na podstawie dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił przy tym poglądu, że ewentualne uznanie, iż część przepisów przejściowych i dostosowujących ustawę o grach hazardowych to przepisy techniczne wymagające notyfikacji, dawałoby podstawę do odmowy zastosowania art. 139 ust. 1 u.g.h. Wprawdzie obowiązkiem państwa członkowskiego jest przedstawienie także takich przepisów, które zasadniczo i bezpośrednio dotyczą normy, jeżeli znajomość tych przepisów jest konieczna dla oceny implikacji, które niesie ze sobą projekt przepisów technicznych (art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE), to nie oznacza to, że zaniechanie notyfikacji przepisów technicznych daje podstawę do odmowy stosowania przepisów prawa krajowego niewymagających notyfikacji tylko z uwagi na to, że zostały zamieszczone w tym samym akcie prawnym, i które to regulacje podejmowane są w ramach autonomii legislacyjnej danego państwa. Sąd krajowy ma obowiązek odmówić jedynie stosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego. Z kolei w kwestii naruszenia art. 34, art. 36, art. 49, art. 52, art. 56 i art. 62 TFUE należy wskazać, że w odniesieniu do uregulowań zawartych w u.g.h., w punkcie 34 wyroku z 19 lipca 2012 r. Trybunał jednoznacznie ocenił, że skoro art. 129 ust. 1 pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów po wejściu w życie ustawy o grach hazardowych, to przepisów przejściowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych. Tym samym stwierdzenia zawartego w punkcie 42 wyroku z 11 czerwca 2015 r. gdzie Trybunał orzekł, że "przepisy krajowe (...), które nie przewidując okresu przejściowego, pięciokrotnie podwyższają kwotę zryczałtowanego podatku podlegającego zapłacie od użytkowania automatów do gier w salonach gier, a ponadto ustanawiają podatek proporcjonalny podlegający zapłacie od tej samej działalności, stanowią ograniczenie swobodnego świadczenia usług, zagwarantowanego w art. 56 TFUE w zakresie, w jakim mogą wstrzymać, ograniczyć lub uczynić mniej atrakcyjnym swobodne świadczenie usług polegające na użytkowaniu automatów do gier w salonach gier, czego ustalenie należy do sądu odsyłającego" nie można wprost odnosić do sytuacji prawnej, w jakich znalazły się polskie podmioty prowadzące działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych od 2010 r. Po pierwsze, Trybunał nie przesądził, że takie ograniczenie w istocie nastąpiło, a w szczególności, że nastąpiło poprzez sam fakt pięciokrotnego podwyższenia zryczałtowanej stawki podatku. Wręcz przeciwnie, w punkcie 36 wyroku Trybunał stwierdził, że artykuł 56 TFUE nie obejmuje środków, których jedynym skutkiem jest obłożenie świadczenia usług dodatkowymi kosztami i które w jednakowy sposób odnoszą się do świadczenia usług zarówno pomiędzy państwami członkowskimi, jak i wewnątrz jednego państwa członkowskiego. Po drugie Trybunał wskazał, że na podstawie odstępstw przewidzianych wyraźnie w art. 51 i art. 52 TFUE, mających zastosowanie na podstawie art. 62 TFUE do działalności w zakresie gier losowych, mogą być wprowadzone ograniczenia swobody świadczenia usług. Odwołał się do szeregu wcześniejszych wyroków, w których sformułowane zostały tezy dotyczące działalności w zakresie gier, w kontekście art. 56 TFUE. Stwierdził, że w braku uregulowań na szczeblu Unii państwa członkowskie korzystają co do zasady ze swobody w ustalaniu celów ich polityki w dziedzinie gier losowych i szczegółowego określenia poziomu ochrony, do którego dążą. Ustalenie celów, jakie są w rzeczywistości realizowane przez ustawodawstwo krajowe, należy do właściwości sądów krajowych. Zdaniem TSUE ochrona konsumentów przed uzależnieniem od gry, zapobieganie przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi, stanowią nadrzędne względy interesu ogólnego, które mogą uzasadnić ograniczenia działalności w zakresie gier losowych. Okoliczność, że ograniczenie działalności w zakresie gier losowych przyczynia się dodatkowo do zwiększenia wpływów do budżetu danego państwa członkowskiego nie uniemożliwia uzasadnienia tego ograniczenia w zakresie, w jakim dąży ono do w rzeczywistości przede wszystkim do osiągnięcia celów odnoszących się do nadrzędnych względów interesu ogólnego. Istotne przy tym są zasadnicze wskazania zawarte w analizowanym wyroku, że do sądu krajowego, który wystąpił z pytaniami prejudycjalnymi, należy ogólna ocena okoliczności, w których przyjęto i wdrożono rozpatrywane przepisy zawierające ograniczenia. Zdaniem Sądu, wynikające z powołanego wyroku TSUE wskazania pozwalają na stwierdzenie, że brak było podstaw do uwzględnienia skargi w oparciu o zarzuty sprzeczności art. 139 ust. 1 u.g.h z prawem Unii. Pogląd składu orzekającego jest zbieżny również w tej materii z poglądem wyrażonym przez NSA w cytowanym wcześniej wyroku, w którym stwierdzono, że w odniesieniu do takich form hazardu jak gry na automatach dopuszczalna jest daleko idąca swoboda reglamentacji - sięgającą aż po jej zakazanie - z zastrzeżeniem jedynie, że zastosowane środki nie powinny mieć charakteru dyskryminującego. Sąd krajowy ma dokonać samodzielnej oceny, czy ustanowiony w ustawie o grach hazardowych system reglamentujący prowadzenie gier losowych nie narusza ustanowionych w prawie wspólnotowym granic dopuszczalnego ograniczenia swobody przepływu towarów i świadczenia usług. Skoro z woli organów wspólnotowych pojęcie usługi, jakim posługuje się dyrektywa 98/34/WE i rozporządzenie ją implementujące, zostało ograniczone do usługi społeczeństwa informacyjnego, świadczonej na odległość, drogą elektroniczną, za wynagrodzeniem i na indywidualne żądanie odbiorcy usługi, to tym samym można wywieść, że przedmiotem pożądanej ochrony w zakresie realizacji integracji europejskiej organy wspólnotowe uczyniły wyłącznie tak pojmowaną usługę społeczeństwa informacyjnego. Innymi słowy, w takiej a nie innej usłudze upatrują one zagrożenie dla integracji europejskiej w związku ze stosowaniem przez państwa członkowskie ewentualnych barier wynikających z przepisów technicznych. Z powyższego wypływa wniosek, że nie można kwestionowanych przepisów postrzegać jako ograniczających swobodę przedsiębiorczości czy swobodę w świadczeniu usług społeczeństwa informacyjnego (art. 49 i art. 56 TFUE), czy też jako środek o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 TFUE. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt II FSK 2076/14 nie podzielił też zarzutów o niezgodności art. 129 ust. 1 i art. 139 ust. 1 u.g.h. z Konstytucją RP. Skarżąca nie utraciła żadnego prawa podmiotowego i nadal mogła prowadzić działalność w ramach posiadanych zezwoleń. Fakt otrzymania zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier nie gwarantował jej, że stawka podatku od automatów do gier o niskich wygranych nie zostanie zmieniona. NSA w powołanym wyżej wyroku wskazał na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14, publ. OTK-A 2015/3/30, Dz. U. 2015/369), w którym Trybunał stwierdził, że ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Trybunał uznał, że kara pieniężna określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest środkiem służącym szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, spełnia postulat adekwatności i nie jest nadmiernie dolegliwa, zwłaszcza zważywszy na zyski, jakie można osiągnąć z każdego automatu do gier. Stwierdził, ze kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko NSA, że ww. argumentację TK należy w pełni odnieść do regulacji art. 139 ust. 1 u.g.h. Należy również wskazać, że stosowaniu tego przepisu nie stoją na przeszkodzie zasady wynikające z art. 2 Konstytucji RP, albowiem swoboda prowadzenia działalności gospodarczej, jak i prawo własności, nie stanowią praw absolutnych. Nadmienić również wypada, że zastosowane ograniczenie jest proporcjonalne do założonego celu, a konstytucyjna interpretacja ochrony interesów w toku nie może polegać tylko na powoływaniu się na potrzebę ochrony rozpoczętych przedsięwzięć gospodarczych i wynikające z tego ryzyko gospodarcze (zob. szerzej wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2988/16). Z powyższych względów Sąd nie znalazł również podstaw do występowania do TSUE ze sformułowanymi w skardze pytaniami prejudycjalnymi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Skoro zatem stawka podatku od gier, obowiązująca po dniu 31 grudnia 2009 r., regulowana była przepisami u.g.h. i określona została, zgodnie z art. 139 u.g.h., ryczałtowo w kwocie 2000 zł, licząc od każdego automatu, to brak było podstaw do uznania za nadpłatę kwoty podatku uiszczonego przez stronę na podstawie wyliczeń przyjętych przez nią w pierwotnej deklaracji. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu wcześniejszych rozważań Sądu, przesądzała o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.