I FSK 112/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. [...] K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 21 września 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 358/17 w sprawie ze skargi A. [...] K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia 20 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca 2012 r. do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. [...] K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 358/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. [...] K. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 20 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2012 r. do października 2013 r. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie, Sąd pierwszej instancji za prawidłowe - w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego - uznał stanowisko organów, że faktury wystawione na rzecz Strony przez K. [...] Spółka z o.o., PPHU L. [...], Usługi [...], PPHU A. [...] oraz PPHU M. [...] nie dokumentują faktycznych transakcji. Tym samym, jako niezasługujące na uwzględnienie Sąd ocenił zarzuty skargi odnośnie naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), dalej "O.p.", poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków ([...]), jak również naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 O.p. w związku z włączeniem do akt protokołów przesłuchań ww. świadków z innych postępowań i pominięcia udziału Strony w tych przesłuchaniach. Zdaniem Sądu w sprawie nie zaistniały okoliczności przemawiające za powtórzeniem przesłuchań ww. świadków bezpośrednio w postępowaniu toczącym się wobec Strony. W konsekwencji na aprobatę zasługiwała ocena poszczególnych dowodów dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji i wyciągnięte w oparciu o nią wnioski dotyczące braku prawa do odliczenia podatku na podstawie zakwestionowanych faktur. 2. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 w zw. z art. 134 § 1, art. 135 i 3 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak reakcji Sądu na naruszenie przez organy administracji przepisów postępowania podatkowego: – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niepełny, co przejawiło się w szczególności w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań kluczowych dla sprawy świadków: M.W., L.K., M.A. i E.A., – art. 123 w zw. z art. 190 O.p., przez przeprowadzenie postępowania dowodowego bez zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu, co przejawiło się we włączeniu do akt postępowania szeregu protokołów przesłuchań kluczowych świadków (K., W., małżeństwa A.) przeprowadzonych w toku innych postępowań, przez co faktycznie Strona i jej pełnomocnik zostali pozbawienia prawa do wzięcia udziału w przesłuchaniach kluczowych dla niniejszej sprawy świadków. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). 4.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. 4.4. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawie należy wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor bardzo mocno akcentował to, że nie przesłuchano ponownie w charakterze świadków wystawców zakwestionowanych faktur, pomimo tego, że pełnomocnik wielokrotnie o to wnosił, zgłaszając zastrzeżenia do zeznań przeprowadzonych w toku innych postępowań. Zdaniem kasatora uniemożliwiło to zadawanie pytań tym świadkom. Podnosząc powyższe okoliczności w skardze kasacyjnej nie zgłoszono jednak zarzutów dotyczących art. 188 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.c/ P.p.s.a. Pierwszy z tych przepisów jest podstawową normą prawną, odnoszącą się do dopuszczania w toku postępowania podatkowego dowodów, zgłaszanych przez strony. Również w ramach zarzutów kasacyjnych nie podniesiono naruszenia art. 181 w zw. z art. 180 § 1 O.p. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Przepis ten bowiem umożliwia przeprowadzenie dowodu z materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań takich jak czynności sprawdzające, kontrola podatkowa lub kontrola celno-skarbowa oraz materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W związku z brakiem tych zarzutów kontrola instancyjna nie może dotyczyć tych kwestii. Jak wcześniej wskazano, Sąd odwoławczy może jedynie oceniać zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej. 4.5. Odnosząc się do zarzutów zgłoszonych w środku odwoławczym to w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zdaniem kasatora przepisy te zostały naruszone albowiem przeprowadzono postępowanie dowodowe w sposób niepełny, co przejawiło się w szczególności w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań kluczowych dla sprawy świadków: M.W., L.K., M.A. i E.A. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla ustalenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. W pełni wyjaśniono wszystkie okoliczności związane wystawieniem zakwestionowanych faktur oraz z działalnością podmiotów wystawiających te dokumenty. Autor skargi kasacyjnej, zarzucając przeprowadzenie postępowania w sposób niepełny, nie wskazał wyraźnie i jednoznacznie, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione. Nie przedstawiono argumentów przemawiających za wnioskiem, że ponownie przesłuchani świadkowie mogliby ujawnić nowe okoliczności faktyczne, rzutujące odmiennie na ustalony stan faktyczny. Należy podkreślić, że dla wykazania naruszenia art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie wystarczy jedynie powołać się na dowody, które powinny być przeprowadzone w toku postępowania. Niezbędnym jest jednoczesne wskazanie, jakie istotne okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej nie przedstawił stosownej argumentacji. 4.6. Za niezasadny należy także uznać zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 190 O.p. Autor skargi kasacyjnej uważa, że przepisy te zostały naruszone, albowiem przeprowadzono postępowanie dowodowe bez zapewnienia stronie czynnego udziału w tym postępowaniu, co przejawiło się we włączeniu do akt postępowania szeregu protokołów przesłuchań kluczowych świadków (K., W., małżeństwa A.) przeprowadzonych w toku innych postępowań, przez co faktycznie Strona i jej pełnomocnik zostali pozbawienia prawa do wzięcia udziału w przesłuchaniach kluczowych dla niniejszej sprawy świadków. Należy podkreślić, że w postępowaniu podatkowym zasada czynnego udziału stron doznaje istotnych wyjątków. Podstawą prawną tych odstępstw jest przepis art. 181 O.p. Wprowadza on wyjątki od zasady bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach W konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było bezpośrednie przesłuchanie świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. 4.7. Ponadto należy podkreślić, że wskazywany w skardze kasacyjnej przepis art. 190 O.p. przyznający prawo strony do udziału w przeprowadzaniu dowodu, zadawania pytania świadkom, w niniejszej sprawie nie został naruszony. Norma ta bowiem wprost odnosi się do dowodów przeprowadzanych w ramach tego postępowania podatkowego. Nie dotyczy zaś dowodów, które zostały przeprowadzone w toku innych postepowań, wymienionych w art. 181 O.p. W sytuacji, gdy świadkowie zostali przesłuchani w innych postępowaniach, okoliczność braku udziału w tych czynnościach pełnomocnika strony, nie dyskredytuje tych dowodów. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał w skardze, jakie okoliczności faktyczne nie zostały wyjaśnione przez wyżej wskazanych świadków, jakie pytania tym osobom nie zadano. Tym samym nie sposób uznać, że zasada czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym została naruszona. 4.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265).