I SA/Rz 502/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" Sp. z o.o. w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. A. spółka z o.o. z/s w W. (dalej określa także jako: "wnioskodawca" lub "spółka") zwróciła się do Wójta Gminy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości. Przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe spółka podała, że dla celów podatku dochodowego jest polskim rezydentem. Głównym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Jest właścicielem farmy wiatrowej zlokalizowanej na terenie Gminy Ż., a w skład przedsiębiorstwa wchodzą aktywa niezbędne do prowadzenia działalności polegającej na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, w tym: - zespoły prądotwórcze (gondole, wirniki z zespołem łopat, przekładnie); - wieże, na których posadowione są zespoły prądotwórcze; - fundamenty pod turbiny; - drogi wewnętrzne; - dodatkowe wyposażenie turbin (w tym oprogramowanie oraz systemy sterowania). Zespół prądotwórczy, w tym gondola, stanowi ruchomy element elektrowni wiatrowej. Zawiera on część elementów technicznych i sterowniczych elektrowni oraz mechanizm służący do produkcji energii elektrycznej. W skład zespołu - wraz z gondolą, wirnikiem i zespołem łopat, wchodzą również elementy takie jak: wał przeniesienia napędu, przekładnia, łożysko, hamulec, sprzęgło, generator, chłodnica, skrzynia biegów, komputer sterujący, instalacja alarmowa. Zespół prądotwórczy z gondolą połączony jest z wieżą mechanizmem obrotowym, zamontowanym pomiędzy szczytem wieży a zespołem prądotwórczym z gondolą, który jest również wykorzystywany do sterowania ruchem obrotowym gondoli. Zespół ten można zdemontować. Wieża natomiast to stalowy elementem posadowionym na fundamencie. Do końca 2016 r. do opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgłaszano budowlę składającą się z dwóch elementów: wieży i fundamentu, a podstawę opodatkowania stanowiła ich wartość początkowa określona dla potrzeb amortyzacji w podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym sformułowano następujące pytanie: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 i z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm. - określanej dalej jako u.p.o.l.), spółka powinna wykazać do opodatkowania jako budowlę wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę? Zdaniem wnioskodawcy w przedstawionych okolicznościach odpowiedź powinna być pozytywna. Przedmiotem opodatkowania powinien być tylko fundament i wieża (czyli części budowlane urządzeń technicznych), bez pozostałych jej elementów. Wnioskodawca wskazał, że jego wątpliwości wiążą się z nowelizacją przepisów oraz zmiany pojęcia "budowla", określonego w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm. - określanej dalej jako prawo budowlane), dokonaną ustawą z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. poz. 960; dalej określanej jako "ustawa o inwestycjach"). Na mocy art. 9 pkt 1 ustawy o inwestycjach, z definicji legalnej z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego usunięto część przepisu dotyczącą "elektrowni wiatrowych". Niemniej, nowelizacja ta nie powinna mieć wpływu na przedmiot (zakres) opodatkowania, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego ma charakter przykładowy. Opodatkowaniu nadal podlegać powinny tylko elementy budowlane urządzeń technicznych, a nie cała elektrownia została wzniesiona przy użyciu wyrobów budowlanych, w szczególności takie elementy techniczne, jak turbina wiatrowa. Definicja legalna "elektrowni wiatrowej" zawarta w ustawie o inwestycjach. nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie elektrowni wiatrowych. Ustawa podatkowa odsyła bowiem tylko do prawa budowlanego, ale już nie do ustawy o inwestycjach. Ponadto w ewidencji środków trwałych posiadane elektrownie ujęte są nie jako jeden środek, lecz odrębnie zespół prądotwórczy, a odrębnie części budowlane elektrowni. Przyjęcie stanowiska, że ustawa o inwestycjach zmieniła zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej w ten sposób, że opodatkowaniu powinna podlegać całość elektrowni wiatrowych, może być zaś oceniona jako niezgodna z konstytucyjną zasadą równości, ponieważ opodatkowanie całej elektrowni wiatrowej stawiałoby te obiekty w gorszej sytuacji niż np. opodatkowanie elektrowni fotowoltaicznych czy elektrowni konwencjonalnych, gdzie opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jedynie ich części budowlane. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], Wójt Gminy (dalej zwany "organem" albo "Wójtem") uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Podał, że wnioskodawca całkowicie pominął zmianę stanu prawnego wynikającą z ustawy o inwestycjach, która w art. 2 pkt 1 stanowi, że "elektrownia wiatrowa to budowla w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składająca się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Dlatego w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za "budowlę" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się co najmniej fundament i wieża oraz elementy techniczne (wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu). Wskazuje na to również przepis przejściowy, art. 17 ustawy o inwestycjach stanowiący, że od dnia jej wejścia w życie do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem jej wejścia w życie. Aktualny stan prawny nie jest, jak sugerował wnioskodawca, powrotem do stanu prawnego obowiązującego do dnia 25 września 2005 r. kiedy, podobnie jak obecnie, wśród urządzeń technicznych - w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, których części budowlane były opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie były wymienione części budowlane elektrowni wiatrowych. W aktualnym stanie prawnym rozszerzono podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowych o jej elementy techniczne. Elektrownie wiatrowe wymieniono również w załączniku do prawa budowalnego wśród obiektów kategorii XXIX. Spółka, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu Wójta do usunięcia naruszenia prawa, wywiodła skargę, w której - domagając się uchylenia interpretacji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła: I. błąd wykładni lub niewłaściwą ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego: 1) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego poprzez uznanie, że w związku ze zmianą definicji "budowli" zawartej w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wprowadzoną przepisami ustawy o inwestycjach elektrownia wiatrowa stanowiąca urządzenie techniczne posiadające części budowlane i fundament powinna być uznawana w całości za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2) art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez posłużenie się przy kwalifikacji elektrowni wiatrowej na potrzeby prawa podatkowego definicją "elektrowni wiatrowej" zawartą w akcie prawnym spoza zakresu prawa budowlanego, pomimo wyraźnego odwołania w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do prawa budowlanego, 3) art. 17 ustawy o inwestycjach poprzez uznanie, że wymusza on zmianę sposobu opodatkowania elektrowni wiatrowych, mimo że analiza treści przepisów tej ustawy w związku z prawem budowlanym (w brzmieniu po wprowadzeniu zmian) wskazuje na brak takiej konieczności, II. naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - określanej dalej jako Ordynacja podatkowa) oraz art. 7 i art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez dokonanie wykładni prawa sprzecznej z zasadami prokonstytucyjnej interpretacji przepisów, która w szczególności łamie następujące normy i zasady konstytucyjne: a) zasadę zaufania obywateli do państwa wynikającą z art. 2 Konstytucji oraz zasadę przyzwoitej legislacji wywodzoną z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca wprowadził przepisy podatkowe bez przeprowadzenia wcześniej jakichkolwiek analiz wpływu projektowanych rozwiązań na sferę obciążeń podatkowych i wpływów do budżetu, z naruszeniem wymogów konkretności i jasności przepisów, b) zasadę równości wobec prawa określoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji poprzez przyjęcie, że ustawodawca przepisami ustawy o inwestycjach wprowadził nierówne traktowanie w opodatkowaniu przedsiębiorców wytwarzających energię elektryczną z wiatru, przy czym czynnikiem mającym wpływ na opodatkowanie jest moc elektrowni wiatrowej. c) art. 22 i art. 31 ust. 3 Konstytucji poprzez uznanie, że ustawodawca bez ważnego interesu publicznego ograniczył wolność działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z wiatru, w ten sposób, że ustalił wysokość podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowych na takim poziomie, który pozbawia ekonomicznego sensu inwestowanie w ten rodzaj działalności, 2) art. 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach poprzez niezastosowanie przy wykładni pojęcia "elektrowni wiatrowej" na potrzeby podatku od nieruchomości zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów ustawy o inwestycjach. W ocenie skarżącego stanowisko organu jest błędne. Zgodnie z przepisami u.p.o.l., opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m. in. budowle - w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Elektrownia wiatrowa nie jest natomiast budynkiem ani urządzeniem budowlanym. Na skutek zmian stanu prawnego wprowadzonego ustawą o inwestycjach zmieniono brzmienie art. 3 pkt 3 prawa budowlanego poprzez usunięcie z wyliczenia urządzeń technicznych posiadających części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana ta nie powinna jednak mieć wpływu na przedmiot opodatkowania, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego ma charakter przykładowy, podobnie jak wymienione w tym przepisie urządzenia techniczne. Odmienne stanowisko musiałoby oznaczać konieczność uznawania za budowlę np. generatora, który jest urządzeniem technicznym stanowiącym część elektrowni wiatrowej, a nie obiektem budowlanym. To, że wymieniono je w załączniku do prawa budowlanego nie oznacza, że stanowi ona w całości obiekt budowlany, ponieważ załącznik ten wskazuje jedynie, na które obiekty należy uzyskać pozwolenie na użytkowanie. Gdyby zaś podzielić stanowisko Wójta, to musiałoby ono oznaczać, że przed dniem wejścia w życie ustawy o inwestycjach elektrownia wiatrowa, jako niewymieniona w załączniku do prawa budowlanego, nie podlegała w ogóle opodatkowaniu, co jednak nie miało miejsca. Tak więc, mając na względzie treść art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w dalszym ciągu elektrownię wiatrową należy traktować jako urządzenie techniczne posiadające elementy budowlane. Definicja zawarta w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach wprowadzona została na potrzeby tej ustawy i nie powinna być traktowana jako mająca wpływ na rozumienie pojęć w obrębie prawa budowlanego. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych odsyła zaś tylko do przepisów prawa budowlanego, a nie jakiejkolwiek innej ustawy. Ponadto, w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach zawarta jest definicja "elektrowni wiatrowej", a nie "budowli", którą zdefiniowano w prawie budowlanym. Ustawa o inwestycjach nie powinna mieć zatem wpływu na kwalifikowanie obiektów pod kątem przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki art. 17 ustawy o inwestycjach jest tzw. "normą pustą", która nie wprowadza żadnych zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych. Przepis ten nie odnosi się do sposobu określania zobowiązania podatkowego. Gdyby zaś ustawa ta miała wpłynąć na zakres opodatkowania, to powinna to czynić tylko względem nowych inwestycji, a nie obiektów już istniejących. Przyjęcie założenia wyrażonego w interpretacji oznaczać będzie, że obciążenie podatkowe wzrośnie o 300-1000 % w stosunku do podatku za 2016 r. To zaś naruszałoby konstytucyjną zasadę ochrony praw majątkowych i podważałoby zasadę zaufania podatnika wobec państwa. Ustawa ta nie odnosi się jednak wprost do kwestii podatkowych, lecz zagadnień związanych z lokalizacją i budową elektrowni wiatrowych. Spółka podkreśliła też, że ustawa o inwestycjach nie dotyczy podobnych obiektów w postaci elektrowni wiatrowych, które zaliczane są do mikroinstalacji (których moc nie przekracza 40 kW). Tak więc podmioty wytwarzające energię elektryczną z wiatru w tychże mikroinstalacjach są faworyzowani względem producentów energii w instalacjach o większej mocy, co z kolei narusza zasadę równości wobec prawa. Natomiast tak duży wzrost obciążenia podatkowego może doprowadzić do nierentowności prowadzonej działalności i upadku wielu przedsiębiorców z branży. Podsumowując, spółka stwierdziła, że w razie wątpliwości przepisy prawa podatkowego należy interpretować na korzyść podatnika, do czego obecnie zobowiązuje organy podatkowe art. 2a Ordynacji podatkowej. Powołane przepisy nie pozwalają na jednoznaczną ich wykładnię, a ponadto po wejściu w życie ustawy o inwestycjach wiele innych samorządowych organów podatkowych wydało interpretacje potwierdzające stanowisko zaprezentowane przez spółkę w jej wniosku. W odpowiedzi na skargę Wójt wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji. Zdaniem organu, zaprezentowana w interpretacji wykładnia przepisów prawa podatkowego nie była błędna. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie pojęcia "budowli" odwołuje się do przepisów prawa budowlanego, ale nie ustawy - prawo budowlane. W art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach zdefiniowano zaś elektrownię wiatrową jako obiekt budowlany składający się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, a w art. 17 zawarto przepis przejściowy dotyczący kwestii podatkowych. Ustawa ta uzupełnia regulacje prawa budowlanego. Wójt, jako organ podatkowy, nie dopuścił się zarzuconych w skardze deliktów konstytucyjnych, a jedynie wywiązał się z obowiązku przedstawienia interpretacji przepisów prawa podatkowego. Brak było natomiast podstaw do stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych nie budzi tak wielu wątpliwości interpretacyjnych, jak to przedstawia spółka. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: p.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a). Spór interpretacyjny w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieżę, czy również wchodzące w skład turbiny urządzenie techniczne, zwane gondolą, zbudowane z elementów techniczno-elektronicznych. Zdaniem skarżącej, od 1 stycznia 2017 r. - tak jak dotychczas - za budowlę należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament oraz wieżę. W ocenie zaś organu, na skutek zmian ustawowych wprowadzonych ustawą o inwestycjach, podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017r. objęta została całość turbiny wiatrowej jako budowli, składającej się z fundamentu, wieży i elementów technicznych. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowla to, zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zgodnie z art. 3 pkt 1 prawa budowlanego, przez "obiekt budowlany" należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym do 16 lipca 2016 r., stosownie do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przez budowlę należało rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. W świetle przytoczonej definicji, w odniesieniu do elektrowni wiatrowych za budowlę należało uznawać tylko ich części budowlane wobec użytego sformułowania: "(..) części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Takie też rozumienie budowli w przypadku elektrowni wiatrowych przyjmowała jednolicie judykatura. Z chwilą jednak wejścia w życie ustawy o inwestycjach, zmianie uległa definicja budowli. Na mocy art. 9 pkt 1 tej ustawy nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust. 3 prawa budowlanego. Z nawiasu określającego urządzenia techniczne wykreślono elektrownie wiatrowe. Oznacza to wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do prawa budowlanego w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolnostojących kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 prawa budowlanego, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. We wskazanym przepisie zdefiniowano elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. - o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. poz. 478 i 2365). Zgodnie zaś z art. 2 pkt 2 ustawy o inwestycjach, elementami technicznymi elektrowni wiatrowej są wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Nadto, w art. 17 ustawy o inwestycjach postanowiono, że od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy tj. przed 16 lipca 2016r. W świetle powyższych regulacji Sąd wyraża pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017r. budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego stanowi całość turbiny, nie zaś jedynie jej budowlana część. Zmienioną definicję budowli z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego w odniesieniu do elektrowni wiatrowych należy aktualnie odczytywać w powiązaniu z kategorią XXIX obiektów budowlanych, do której w załączniku do tej ustawy zaliczono jednoznacznie elektrownie wiatrowe, obok wolno stojących kominów i masztów. W ocenie Sądu, przy dokonywaniu interpretacji przepisów podatkowych, w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, nie można pomijać przepisów ustawy o inwestycjach. Wymieniona ustawa określa warunki i tryb lokalizacji i budowy tych obiektów, ale też jej przepisy dokonują zmiany prawa budowlanego. W takiej sytuacji użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa" należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy o inwestycjach. Sformułowane na potrzeby prawa budowlanego definicje takie jak "obiekt budowlany" czy "budowla" wiążą niewątpliwie przy wykładni przepisów u.p.o.l., wobec dokonanego w tej ustawie odesłania do przepisów prawa budowlanego. W aktualnym stanie prawnym nie powinno też być wątpliwości, że określona na potrzeby ustawy o inwestycjach definicja takiego obiektu budowlanego wiąże w procesie wykładni prawa budowlanego. Biorąc zaś pod uwagę wskazane wcześniej powiązanie ustawy podatkowej z prawem budowlanym, a także relację prawo budowlane - ustawa o inwestycjach, nie można, tak jak czyni to skarżąca, za niedopuszczalne uznawać dokonywanie interpretacji przepisów w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości również na podstawie ustawy o inwestycjach. Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącej wydania zaskarżonej interpretacji bazując na wymienionej ustawie, mimo że nie odsyła do niej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani nie jest ona elementem gałęzi prawa budowlanego. Dla prawidłowego opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. konieczne jest bowiem uwzględnienie w procesie wykładni prawa trzech aktów normatywnych, tj. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach. Odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09, należy podkreślić, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: - jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, - jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: a) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., b) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu prawa budowlanego nie są instalacje. Wyraźnie też przez Trybunał zostało zauważone w omawianym wyroku, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Powyższe spójne jest z dyrektywą wykładni systemowej. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podnosi się, że w procesie interpretacji prawa należy posługiwać się także wykładnią systemową, polegającą na ustaleniu znaczenia przepisu ze względu na system prawa, do którego on należy, kiedy to poszczególne przepisy są interpretowane we wzajemnym ich związku. Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznaczać to będzie, że taką ustawą "uzupełniającą" jest też ustawa o inwestycjach, która w art. 2 definiuje użyte w prawie budowlanym pojęcie "elektrownia wiatrowa". Argumentem przeciwko stanowisku skarżącej jest to, że w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego wykreślono zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Powyższe było celowym zabiegiem normatywnym ustawodawcy. W takim rozumieniu wprowadzonych zmian utwierdza, w tym także odnośnie opodatkowania elektrowni wiatrowych, stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu projektu ustawy o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (druk nr 315, Sejm VIII kadencji - www.sejm.gov.pl). W projekcie wskazano, że "ustawa - prawo budowlane wprowadza podział elektrowni wiatrowych na dwie części - część budowlaną i część niebudowlaną (techniczną). Podział ten został wprowadzony w 2005 r. w wyniku poprawki senackiej do jednej z ustaw nowelizujących prawo budowlane. Jak się wydaje, przepis ten został wprowadzony przede wszystkim ze względów podatkowych - w celu zwolnienia części niebudowlanych elektrowni wiatrowych z podatku od nieruchomości. (..) W projekcie ustawy zaproponowano wykreślenie przepisu wprowadzającego podział elektrowni wiatrowych na część budowlaną i niebudowlaną. W proponowanym stanie prawnym cała elektrownia wiatrowa będzie obiektem budowlanym (budowlą)". W świetle powyższego, zmiana polegająca na wykreśleniu elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, a także ujęcie tego rodzaju obiektów w Kategorii XXIX w załączniku do tej ustawy ma znaczenie normatywne, czyniąc chybionym stanowisko skarżącej, że nadal stosownie do powołanego art. 3 pkt 3, budowlę stanowią wyłącznie części budowlane elektrowni wiatrowej. Nadto, skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym przyjmowano, że to ówczesne brzmienie art. 3 pkt 3 (z elektrowniami wiatrowymi wymienionymi w nawiasie exspressis verbis) daję podstawę do opodatkowania jedynie części budowlanych elektrowni wiatrowych, to zmiana tego przepisu dokonana ustawą o inwestycjach (wykreślenie elektrowni wiatrowych) nie może być pozbawiona prawnopodatkowego znaczenia. Stanowisko przeciwne pozbawione byłoby logiki oraz przeczyłoby domniemaniu racjonalności ustawodawcy (Sąd nie znajduje w omawianym zakresie podstaw znoszących to domniemanie). Istotną regulacją w kwestii zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych od 1 stycznia 2017 r. jest również wspomniany już art. 17 ustawy o inwestycjach, zgodnie z którym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Ze wskazania na zasady dotychczasowe w wyżej zakreślonej cezurze wyraźnie wynika, że następuje zmiana tych zasad. W przeciwnym wypadku wymieniony przepis byłby niepotrzebny. Niedopuszczalne zaś jest interpretowanie przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne (martwe). Podsumowując, wbrew stanowisku skarżącej, uznać należy, że przy dokonywaniu interpretacji krajowych przepisów podatkowych w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o inwestycjach, jako ustawy o charakterze systemowym, która w art. 2 definiuje elektrownię wiatrową jako budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a nadto jej przepisami dokonano dostosowania samego prawa budowlanego, przede wszystkim przez wykreślenie elektrowni wiatrowych z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz wskazanie elektrowni wiatrowych wprost w załączniku do tej ustawy w Kategorii XXIX obiektów budowlanych, obok dotychczasowych wolno stojących kominów i masztów. Obie wymienione zmiany należy postrzegać w ich wzajemnym powiązaniu. Podniesiony przez spółkę zarzut, że opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych narusza zasadę równości (zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji RP) poprzez dyskryminację jednego podsektora całej branży energetycznej, Sąd uznaje za niezasadny. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego został ukształtowany jednolity pogląd zwracający uwagę na istnienie cechy istotnej (relewantnej), z uwzględnieniem której należy dokonywać oceny, co do zachowania zasady równości. Zasada ta oznacza, że osoby bądź podmioty znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby bądź podmioty znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Zatem wyłącznie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych. W obrębie tej charakterystycznej cechy, z perspektywy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sytuacja jest taka sama. W każdym przypadku przedmiotem opodatkowania jest budowla w postaci elektrowni wiatrowej, składającej się z części budowlanych i technicznych. W cytowanej ustawie brak jest unormowań, skutkiem których byłoby zróżnicowane traktowanie w zakresie podatku od nieruchomości w tej grupie podatników - przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie wytwarzania energii z wykorzystaniem posiadanych elektrowni wiatrowych. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej nakazującego tłumaczyć na korzyść podatnika niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W ocenie Sądu kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., nie wywołuje tak zasadniczych wątpliwości jakie upatruje skarżąca, jeżeli uwzględni się wszystkie metody wykładni (językową oraz systemową zewnętrzną, mającą znaczenie w sprawie). Należy zauważyć, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność, co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zauważyć choćby należy, że w tej kwestii jednolitą wykładnię prezentują sądy administracyjne. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.