II FSK 118/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Katarzyna Latkowska-Kłoczko, po rozpoznaniu w dniu 25 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2234/17 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz K. B. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 1 sierpnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez K. B. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł organ podatkowy. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez wadliwą wykładnię, przejawiającą się w zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w warunkach przedmiotowej sprawy, na skutek błędnego uznania przez Sąd, że podatnik zastosował się do otrzymanej interpretacji indywidualnej, przez co korzysta z funkcji ochronnej konstytuowanej przez art. 14k § 3 O.p. w następstwie czego, wobec braku możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a przez to zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej oceny ustalonego stanu faktycznego w zakresie zgodności zachowania podatnika z treścią wydanej interpretacji indywidualnej doprowadzić powinno Sąd do wniosku, że podatnik nie zastosowała się do treści wydanej interpretacji, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez jego nie zastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu przez Sąd, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną uległo przedawnieniu w efekcie zastosowania funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej o jakiej mowa w art. 14k § 3 O.p., podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej oceny ustalonego stanu faktycznego w zakresie zgodności zachowania podatnika z treścią wydanej interpretacji indywidualnej doprowadzić powinno Sąd wniosku, że podatnik nie zastosował się do treści wydanej interpretacji, - art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2017 r., poz. 2188 ze zm.) w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c w zw. z art. 14k § 3 O.p. przez przekroczenie zakresu kognicji sądów administracyjnych a tym samym wykroczenie poza granice rozpatrywanej sprawy, przejawiające się w dokonaniu przez Sąd merytorycznej oceny prawidłowości działania finansowego organu postępowania przygotowawczego w zakresie zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego skarżącego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie narażenia na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., podczas gdy Sądy administracyjne nie mogą prowadzić postępowania w celu weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego bowiem zakres ich działania ograniczony jest do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej w ramach której nie mieści się kontrola działania finansowych organów postępowania przygotowawczego. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia prawa materialnego tj.: art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie, będące efektem błędnego uznania, że podatnik zastosował się do otrzymanej interpretacji indywidualnej przez co korzysta z funkcji ochronnej generowanej przez art. 14k § 3 O.p., w następstwie czego wobec braku możliwości wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a przez to zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania uległo przedawnieniu, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w świetle ustalonego stanu faktycznego w zakresie zgodności zachowania podatnika z treścią wydanej interpretacji indywidualnej, doprowadzić powinno Sąd do wniosku, że podatnik nie zastosował się do treści wydanej interpretacji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawa przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego należało ją oddalić. Nie można uznać za prawidłowe twierdzenie organu podatkowe, że w niniejszej sprawie skarżący nie korzysta z ochrony przewidzianej przepisami art. 14k § 1 oraz art.14m O.p. Zgodnie z art. 14k § 1 O.p. zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powyższy przepis realizuje jedną z dwóch funkcji interpretacji indywidualnych, mianowicie funkcję gwarancyjną (obok funkcji informacyjnej). Istotą funkcji gwarancyjnej interpretacji jest tzw. "nieszkodzenie" podmiotowi, który zastosował się do uzyskanej interpretacji. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że przez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w O.p. nie będzie mu szkodzić. Oceniając jednak, czy w konkretnym przypadku podatnik może korzystać z funkcji gwarancyjnej otrzymanej interpretacji indywidualnej, należy mieć na względzie specyfikę postępowania w sprawie wydania takiej interpretacji. Specyfika ta polega m. in. na tym, że organ wydający interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska. Organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego. Jeśli zatem w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny odmienny albo niepełny od przedstawionego we wniosku o interpretację, wówczas uzyskana interpretacja nie spełni swojej funkcji ochronnej (zob. wyrok NSA z 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1451/18). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie spornego zagadnienia tj. czy objęcie udziałów w sp. z o.o. nastąpiło w zamian za wkład pieniężny dokonany w 2010 r., czy miało miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego. W interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2016 r. organ potwierdził prawidłowość stanowiska skarżącego co do zakwalifikowania ww. czynności jako wniesienie wkładu pieniężnego. Z akt sprawy wynika również, że interpretacja została wydana po dokonaniu spornej transakcji, a wszystkie elementy przedmiotowo istotne dla oceny skutków podatkowych z punktu widzenia stanu faktycznego podanego we wniosku o wydanie interpretacji są zgodne ze stanem faktycznym dokonanej transakcji. Strona postępowania uzyskała zatem korzystną dla siebie interpretację, w związku z czym korzystała z ochrony przewidzianej w art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p. Działała zatem w dobrej wierze, że uzyskana interpretacja chroni ją w pełnym zakresie, i wbrew twierdzeniom organów podatkowych, miała zastosowanie w niniejszej sprawie. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że zastosowanie skarżącego do uzyskanej interpretacji polegało na niezapłaceniu podatku. Następstwem otrzymania przez niego interpretacji była kolejna korekta zeznania podatkowego, w której wykazał on wprawdzie przychód, ale wskazał również, że koszty uzyskania przychodu były równe temu przychodowi, a w konsekwencji nie wykazał dochodu i podatku do zapłaty. Takie postępowanie podatnika świadczy o zastosowaniu się do wydanej interpretacji. W sytuacji w której skarżący uzyskał interpretację potwierdzającą poprawność jego stanowiska, a następnie złożył ja organowi, to w kontekście prowadzonego postępowania brak wykazania w ostatniej korekcie dochodu do opodatkowania i podatku do zapłaty świadczy o zastosowaniu się do wydanej interpretacji. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał, że błędne jest stanowisko organu, iż art. 14k-m O.p. nie ma zastosowania w sprawie. Organ podatkowy ma środek prawny aby dokonać zmiany interpretacji (art. 14e O.p) i stwierdzić nieprawidłowość wcześniejszej interpretacji, jako niezgodną z przyjętym orzecznictwem. Tego jednak nie uczyniono co skutkowało pozostaniem w obiegu tegoż "aktu". Tym samym strona ma prawo powoływać się na ochronę z niej wynikającą. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny miał podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W związku powyższym, skoro skarżący zastosował się do interpretacji organ nie był uprawniony do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, tym samym nie wystąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wynika to z treści przepisu art. 14 § 3 O.p., zgodnie z którym w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. Wobec powyższego, nie można zarzucić, że zakres kontroli w zaskarżonym wyroku wykracza poza zakreślony przepisami prawa obszar działania administracji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie badał kwestii prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście przepisów Kodeksu karnego skarbowego, lecz z punktu widzenia regulacji prawnych związanych z zasadami funkcji ochronnej wydanej interpretacji. Skoro przepis art. 14k § 3 O.p. stanowi, że nie wszczyna się takiego postępowania, to Sąd trafnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie było podstaw do jego wszczęcia. Mając zatem na uwadze bezzasadność podstaw kasacyjnych sformułowanych we wniesionym przez organ podatkowy środku odwoławczym, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.