I FSK 579/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt III SAB/Wa 34/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 4 października 2017 r., III SAB/Wa 34/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. sp. z o.o. z siedzibą w W. na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka domagała się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na wezwanie Sądu złożono oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy. Strona zarzuciła spornemu orzeczeniu następujące uchybienia: - naruszenie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), dalej ustawa VAT, poprzez niestwierdzenie bezczynności i oddalenie skargi na przewlekłość, w sytuacji gdy organ podatkowy dopuścił się przewlekłości i naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy VAT poprzez niepodejmowanie jakichkolwiek działań weryfikujących prawidłowość złożonego rozliczenia podatkowego za grudzień 2014 r., ani dobrej wiary skarżącej i uzależnianie zakończenia kontroli podatkowej od zakończenia innych postępowań kontrolnych prowadzonych na wcześniejszych lub późniejszych etapach transakcji, tj. błędną jego wykładnię z uwagi na uznanie, iż zasadność zwrotu podatku uzależniona jest od okoliczności zbadania całego "łańcucha dostaw", mimo że wskazany przepis literalnie ogranicza weryfikację zasadności zwrotu podatku bezpośrednio do podatnika; - naruszenie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 Ppsa w zw. z art. 284b § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie bezczynności i oddalenie skargi na przewlekłość, w sytuacji gdy organ dopuścił się przewlekłości w prowadzeniu kontroli podatkowej polegającej na wielokrotnym przedłużaniu czasu zakończenia kontroli podatkowej wobec skarżącej, bez sprecyzowania konkretnych przyczyn uzasadniających kolejne przedłużanie terminu jej zakończenia i uzależnianie wyniku kontroli podatkowej wobec strony od wyniku innych postępowań, a także gromadzenie materiału wychodzącego poza ramy czasowe postępowania; - naruszenie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 Ppsa w zw. z art. 284b w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie bezczynności i oddalenie skargi na przewlekłość, w sytuacji gdy organ dopuścił się przewlekłości poprzez nierespektowanie zasady szybkości działania organów podatkowych oraz zasady posługiwania się przez organy podatkowe najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, z uwagi na podejmowanie czynności procesowych sporadycznie i w długich odstępach czasu; - naruszenie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 Ppsa w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niestwierdzenie bezczynności i oddalenie skargi na przewlekłość, w sytuacji gdy organ naruszył wymienione przepisy poprzez prowadzenie kontroli podatkowej w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nieuwzględnienie słusznego interesu skarżącej oraz nieefektywne jej prowadzenie, z uwagi na zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności stanu faktycznego i w konsekwencji uznanie, iż decydującym materiałem dowodowym w zakresie "weryfikacji podatnika" są decyzje bądź wyniki kontroli przeprowadzone przez inne organy podatkowe na innym etapie transakcji; - naruszenie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 Ppsa w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że skarżąca ma być zainteresowana w ustaleniu podmiotów biorących udział w karuzeli podatkowej, jeśli chce wykazać, że jest rzetelnym podatnikiem, w sytuacji gdy ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na organie podatkowym i to obowiązkiem organu jest wykazanie, że podatnik dokonywał transakcji w sposób nierzetelny; - naruszenie art. 149 § 1 pkt 1 i 3 Ppsa poprzez niestwierdzenie, że organ dopuścił się bezczynności i przewlekłości w zakresie prowadzenia kontroli i niezobowiązanie organu do zakończenia kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu podatku; - naruszenie art. 149 § 2 Ppsa poprzez niewymierzenie organowi grzywny na podstawie art. 149 § 2 Ppsa w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 Ppsa. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie wymaga podkreślenia oczywista niezasadność skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym niniejsza sprawa powinna być kwalifikowana jako dotycząca tylko przewlekłości postępowania w przedmiocie zwrotu podatku, nie zaś (ponadto) bezczynności (s. 18 uzasadnienia wyroku). Również z motywów skargi kasacyjnej wynika bowiem, że skarżąca spółka zarzuca w istocie opieszałość organów, jako że "kontrola podatkowa związana z postępowaniem w przedmiocie zwrotu podatku VAT prowadzona wobec skarżącej trwa od ponad 2 lat", mimo że "organ spełnia formalne wymogi przedłużenia wydając kolejne postanowienia o przedłużeniu kontroli" (s. 5 skargi kasacyjnej). Tak skonstruowane zarzuty nie dotyczą więc bezczynności organu, rozumianej jako niezałatwienie sprawy w terminie, lecz stanu przewlekłości postępowania, tj. jego prowadzenia w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu, bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (por. np. wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., II FSK 3097/12, CBOSA). Po wtóre nie jest sporne, że organ ma prawo weryfikacji rozliczenia podatnika w trybie art. 87 ust. 2 ustawy VAT (przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku) i może w tym celu prowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające, jako że jest to forma przeciwdziałania oszustwom lub nadużyciom w dziedzinie VAT, który to cel jest wspierany przez dyrektywę VAT (dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L. z 2006 r., poz. 347, s. 1 ze zm.) (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-25/07 Sosnowska, pkt 22). Co więcej, skarżąca nie kwestionuje, że w postępowaniu weryfikującym określonym w ww. unormowaniu może być konieczne "zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale i jego kontrahentów w łańcuchu dostaw" (s. 6 skargi kasacyjnej), o czym przypomniał Sąd pierwszej instancji (s. 20-21 uzasadnienia wyroku). Tym bardziej zasadne jest to zaś w obszarze handlu produktami, które są obecnie jednymi z najczęściej wykorzystywanych w ramach obrotu karuzelowego (kawa, Nutella, Red Bull). Paradoksalnie jednak, pomimo świadomości celów i funkcji instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, skarżąca zdaje się utożsamiać stan przewlekłości postępowania z jego długotrwałością determinowaną zakresem przedmiotowym, na co zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku (s. 22 uzasadnienia), a które to pojęcia nie są równoznaczne. Argumentacja środka odwoławczego daje się bowiem w ww. zakresie sprowadzić do dwóch zasadniczych, powiązanych tez: - organ niepotrzebnie komplikuje w stanie faktycznym sprawy postępowanie (kontrolę podatkową) poprzez "mnożenie kolejnych czynności weryfikujących wobec kontrahentów, zarówno bezpośrednich, jak i kolejnych w łańcuchu transakcji", podczas gdy "kontrola dotyczyć powinna zasadności zwrotu u skarżącej spółki" (s. 8-9 skargi kasacyjnej), - powyższy stan rzeczy prowadzi zaś do "sztucznego komplikowania" i "nieuzasadnionego przedłużania" postępowania, "świadczącego o przewlekłym działaniu organu (s. 7 i 9 skargi kasacyjnej). Żadne z tych twierdzeń nie może zostać uznane za zasadne w okolicznościach sprawy. Odnośnie do pierwszego z nich zauważyć należy, że skład orzekający podziela prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że w szczególności "chcąc ustalić, czy podatnik świadomie bądź nieświadomie bierze udział w oszustwie karuzelowym, organ podatkowy musi skontrolować cały łańcuch dostaw towarów" (por. np. wyrok NSA 7 marca 2018 r., I FSK 225/17, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo). Teza ta, jak wskazano, nie jest wbrew treści zarzutu nr 1 (in fine), co do zasady kontestowana przez spółkę (choć jej zdaniem nie znajduje uzasadnienia w przedmiotowym stanie faktycznym) i została również wywiedziona w ramach oceny prawnej Sądu wojewódzkiego (s. 22 uzasadnienia wyroku). Nie jest natomiast trafne w świetle ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie spostrzeżenie strony o "niesprecyzowanym" kierunku prowadzonej kontroli podatkowej i zbędności takiej dodatkowej weryfikacji kontrahentów spółki w niniejszym przypadku (s. 6-7 skargi kasacyjnej). Z obszernie zreferowanego w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia przebiegu postępowania wynika bowiem, że struktura karuzelowa rozpoznana przez organ w przedmiotowej sprawie ma charakter rozbudowany, transgraniczny, a uczestniczy w niej szereg podmiotów pełniących modelowe funkcje tzw. znikającego podatnika ("słupa"), bufora oraz brokera (którym według dotychczasowych ustaleń może być skarżąca). Dokonywane ustalenia zorientowane są zaś na ustalenie zarówno poszczególnych ogniw łańcucha dostaw, którym przypisuje się możliwość oszustwa w zakresie VAT, jak i ich roli (w tym skarżącej spółki) w deklarowanym obrocie. Nie mogą się tym samym ograniczyć do samej strony skarżącej. Stopień komplikacji łańcucha dostaw, którego uczestnikiem była skarżąca, budzącego wątpliwości w świetle obowiązujących w Unii Europejskiej zasad rozliczania podatku od towarów i usług, jest zarazem znaczny. W obrocie karuzelowym, dostrzeżonym na tle zgłoszonego przez spółkę zwrotu różnicy podatku, miały brać udział podmioty z siedzibami w różnych regionach Polski (kontrahenci krajowi), a także podmioty zagraniczne z Czech, Słowacji, Niemiec oraz Bułgarii (kontrahenci unijni). Informacja podatkowa pozyskiwana była w związku z tym nie tylko od polskich organów podatkowych mających siedzibę w różnych częściach kraju, ale też od administracji podatkowych ww. państw (s. 13-17 uzasadnienia wyroku). Jest bowiem oczywiste, że rozpoznanie tak złożonej struktury, a w tym ustalenie ról poszczególnych ogniw w łańcuchu dostaw, w tym skarżącej spółki (jak też ustalenia stanu jej wiedzy o charakterze deklarowanego obrotu), nie jest w powyższym stanie rzeczy (wbrew poglądowi strony – s. 8 skargi kasacyjnej) możliwe w ramach samodzielnych działań organu prowadzącego postępowanie wobec spółki, choć takowe również były podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w odniesieniu do kontrahentów skarżącej (por. omówienie na s. 4 i n. uzasadnienia wyroku). Warto odnotować przy tym trudności wiążące się z dokonywanymi ustaleniami faktycznymi, takie jak choćby zaangażowanie w proceder obywateli innych państw (spoza UE), czy brak kontaktu z kontrolowanym podmiotem, czy to krajowym, czy też zagranicznym (s. 5-6, 13-14, 17 uzasadnienia wyroku). W pełni uzasadniony jest tym samym wniosek Sądu pierwszej instancji, że "czas prowadzenia postępowania kontrolnego determinowany był przez długie terminy odpowiedzi zagranicznych i polskich władz skarbowych" (s. 20 uzasadnienia wyroku). Sprawa niniejsza ma zaś charakter wielowątkowy, wymagający współdziałania nie tylko organów podatkowych różnych jurysdykcji, ale też ścigania (s. 16 i n. uzasadnienia wyroku), a zatem nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut prowadzenia postępowania w sposób nadmiernie skomplikowany, bez określonego kierunku ustaleń faktycznych. W tej sytuacji nie można podzielić stanowiska strony o prowadzeniu kontroli podatkowej z naruszeniem zwłaszcza norm regulujących jej zakres czasowy (w szczególności art. 284b § 1-2 Ordynacji podatkowej), jak też zwrot różnicy podatku (art. 87 ust. 2 ustawy VAT). Zgodzić się wypada z zapatrywaniem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że "zasada szybkości zwrotu podatku nie może w tej sytuacji być faworyzowana kosztem zasady słuszności zwrotu, gdyż ta techniczna czynność zwrotu skutkować mogłaby daleko idącymi konsekwencjami prawnymi, tj. niemożliwością późniejszego odzyskania podatku w razie ustalenia, że ostatecznie zwrot nie był zasadny" (s. 22 uzasadnienia wyroku). Wymaga przy tym podkreślenia, że dokonywane w sprawie czynności, zreferowane w uzasadnieniu orzeczenia Sądu pierwszej instancji, podejmowane były bez zbędnej zwłoki w następstwie informacji uzyskiwanych od skarżącej, jak i organów biorących udział w ustalaniu stanu faktycznego. Organ aktywnie występował do innych organów o wszczęcie kontroli podatkowej, jak też monitorował stan tych postępowań, a także udzielał informacji o poczynionych samodzielnie ustaleniach (s. 3-11, 21 uzasadnienia wyroku). Ocenie prawnej Sądu wojewódzkiego nie można w rezultacie przypisać niezgodności w szczególności z art. 149 § 1 pkt 1 i 3 Ppsa. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 182 § 2 oraz art. 184 Ppsa. Wobec braku aktywności organu w postępowaniu kasacyjnym nie było podstaw do orzekania o kosztach tego postępowania.