II GSK 639/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia del. WSA Cezary Kosterna po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 885/17 w sprawie ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. oddala skargę; 3. zasądza od A.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 885/17 uwzględnił skargę A.B. i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oraz zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 7 sierpnia 2015 r. w lokalu przy ul. [...] w [...], gdzie znajdował się sklep monopolowy prowadzony przez skarżącą, funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm.). W miejscu kontroli znajdowały się podłączone do sieci i udostępnione dla klientów sklepu dwa automaty do gier: Hot Fun nr [...] i Hot Fun nr [...]. Eksperyment przeprowadzony na urządzeniu Hot Fun nr [...] wykazał, że urządzenie to spełnia przesłanki art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Gry na tym automacie zawierały element losowości, bowiem grający nie miał wpływu na wynik gry. Skarżąca nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr [...] z dnia [...] lipca 2015 r. okazanej podczas kontroli funkcjonariusze ustalili, że skarżąca wydzierżawiła 2 m2 powierzchni kontrolowanego lokalu spółce X. z siedzibą we [...], za czynsz w wysokości 1.230 zł brutto miesięcznie. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z [...] lipca 2016 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych wymierzył skarżącej karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie Hot Fun nr [...] poza kasynem gry. W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że gry na kontrolowanym automacie spełniają przesłanki z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wskazuje na to wynik eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego [...] w [...], który potwierdził, że gry na tym automacie zawierały element losowości. Urządzanie gier na tym automacie mogło mieć miejsce jedynie w kasynie gry. Urządzenie ich poza kasynem gry skutkuje nałożeniem kary pieniężnej na urządzającego gry, którym w tej sprawie uznana została skarżąca, ponieważ przyczyniła się bezpośrednio do tego, że gry faktycznie się odbywały. Z umowy dzierżawy nr [...] z dnia 1 lipca 2015 r. podpisanej ze spółką X. wynika, że skarżąca wydzierżawiła 2 m2 powierzchni kontrolowanego lokalu za czynsz w wysokości 1.230 zł brutto miesięcznie. Powierzchnia wydzierżawiona na podstawie tej umowy wykorzystana została do zainstalowania ww. automatu. Udostępniając powierzchnię i energię elektryczną do instalacji automatu do gier skarżąca przyjęła na siebie współodpowiedzialność za zorganizowanie gier na tym automacie. Skarżąca była więc urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Sąd I Instancji uwzględniając skargę na powyższą decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) na wstępie zauważył, że organ odwoławczy błędnie wskazał przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1949 ze zm.), podczas gdy to przepis art. 222 wymienionej ustawy był w tej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi był więc właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Sąd I instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. i nie ocenił, czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz nie wyjaśnił dlaczego do oceny zachowania skarżącej winien mieć zastosowanie art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. Nawet jednak gdyby przyjąć, że zastosowanie winien mieć art.89 powołanej ustawy w starym brzmieniu, to organy celne nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego ani nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stanowiło to naruszenie art. 89 ustawy o grach hazardowych oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżoną decyzję wydano na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych został natomiast zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88). W ustawie nowelizującej brak jest natomiast przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw, o których mowa w art. 89 ustawy o grach hazardowych, wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. Zaskarżoną decyzję wydano w dniu [...] lipca 2017 r., czyli już po nowelizacji art. 89 ustawy o grach hazardowych, a organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania. W sytuacji, gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych i nie zawiera przepisów przejściowych, to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. Obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. W ocenie Sądu I instancji, materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie jest bardzo ubogi. Poza dokumentami sporządzonymi w dniu kontroli 7 sierpnia 2015 r. (protokół kontroli, protokół oględzin, protokół zatrzymania rzeczy) do akt załączono jedynie lakoniczną umowę dzierżawy z [...] lipca 2015 r. oraz protokół przesłuchania pełnomocnika skarżącej. Poza tym nie przeprowadzono postępowania dowodowego, w szczególności nie przesłuchano stron umowy dzierżawy na okoliczność praw i obowiązków skarżącej w stosunku do automatu do gier. W oparciu o tak skromny materiał dowodowy brak jest podstaw do uznania, że skarżąca urządzała gry na automacie. Organy celne nie wykazały, aby skarżąca podejmowała aktywne działania w urządzaniu gier na automacie. Samo wydzierżawienie 2 m2 powierzchni lokalu, dostarczanie energii elektrycznej do automatu, zapewnienie do niego dostępu oraz utrzymywanie czystości w wydzierżawionej części lokalu nie jest równoznaczne z urządzaniem gier. Faktycznie organy celne nie wykazały więc, aby skarżąca urządzała gry na kontrolowanym automacie. Ze wskazanych przyczyn skarga została uwzględniona. Sąd I instancji zalecił, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonał szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych i ustalił, czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważył kwestię, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ winien wyjaśnić okoliczności dotyczące funkcjonowania automatu do gier zainstalowanego w lokalu skarżącej, w szczególności prawa i obowiązki stron umowy dzierżawy, rozważyć możliwość przesłuchania wydzierżawiającego i dzierżawcy oraz ewentualnie przeprowadzić inne dowodowy w sprawie. Po zgromadzeniu całego materiału dowodowego powinien dokonać wnikliwej jego analizy, a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zaskarżył powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, bądź przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: I. w zakresie naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] lipca 2016 r., pomimo tego, że w sprawienie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa uzasadniających takie rozstrzygnięcie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, co należało uznać za stanowisko co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania dokonania rozważań w zakresie obowiązywania od dnia 1 kwietnia 2017 r. znowelizowanego przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy organ wypowiedział się w tym przedmiocie w zaskarżonej decyzji, a nadto obowiązkiem Sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego Sąd nie uczynił, nakazując organowi poczynienie ustaleń w tym zakresie, oraz brak wykazania przez Sąd pierwszej instancji, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne, a te wszystkie okoliczności mają istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a w związku z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zw. z art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), a także art. 12 ustawy nowelizującej, poprzez uwzględnienie skargi skarżącej pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędną ocenę, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz nie zawiera oceny czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle art. 89 po nowelizacji oraz nie wyjaśnia, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie w sprawie stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy organ odwoławczy poprzez utrzymanie decyzji organu pierwszej instancji wypowiedział się co do prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskazał podstawę prawną wydanej decyzji, zawarł uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji oraz dokonał oceny zachowania skarżącej w kontekście deliktu administracyjnego uregulowanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. przed 1 kwietnia 2017 r., stosując przepisy obowiązujące w tej dacie, zaś analiza sytuacji faktyczno-prawnej skarżącej pod kątem przepisów ustawy obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r. byłaby niecelowa, bezzasadna w sytuacji, gdy organ poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji wypowiedział się co do prawa mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wypełniając tym samym lukę intertemporalną; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) w związku z art. 222 tej ustawy i art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie prowadzone w sprawie nie jest postępowaniem podatkowym, co oznacza błędne zastosowanie art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy wprowadzającej KAS, podczas gdy w ocenie organu art. 91 ustawy o grach hazardowych wskazując przepisy Ordynacji podatkowej jako właściwe w sprawie, uzasadnia prawidłowość zastosowania art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 6) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) w zw. z art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, błędne przyjęcie, że brak przepisów intertemporalnych stanowi lukę prawną, którą powinny wypełnić w drodze wykładni organy podatkowe oraz brak wyjaśnienia tezy, że brak w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego szczegółowej analizy co do kolizji ustaw w czasie ma wpływ na ocenę legalności decyzji, a także że ów brak ma istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż orzeczenie organu odwoławczego w oparciu o przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed dniem 1 kwietnia 2017 r. zostało wydane w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP oraz w zgodzie z art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), uwzględniając zasadę uregulowaną w art. 234 Ordynacji podatkowej, a uzasadnienie decyzji zawiera wszystkie elementy składowe decyzji czyniąc zadość regulacji art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przy jednoczesnym braku uregulowań prawnych, z których wynikałby obowiązek wyjaśnienia przez organ odwoławczy, dlaczego oparł się na zasadzie tempus regit actum, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak rozważań, co do tego, dlaczego organ przyjął zasadę tempus regit actum czyni niemożliwym rozpoznanie sprawy pod względem zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, w sytuacji gdy organ wskazał jakie przepisy prawa zastosował i to zgodnie z jedną z obowiązujących reguł interpretacyjnych, a nadto na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że brak rozważań co do tego dlaczego organ przyjął zasadę tempus regit actum wskazuje na to, że organ odwoławczy pominął kwestię, że od dnia 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje znowelizowany przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie tego przepisu i przepisu art. 135 p.p.s.a. zamiast art. 151 p.p.s.a. wskutek błędnego uznania, że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, bowiem organy nie wykazały, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, podczas gdy kwestionowane ustalenia organów są dostatecznie udowodnione, a ocena okoliczności faktycznych sprawy prawidłowa, zaś w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa uzasadniających takie rozstrzygnięcie, gdyż organy w sposób wyczerpujący i zupełny przeprowadziły postępowanie dowodowe i na podstawie zebranego materiału, w tym treści umowy dzierżawy powierzchni użytkowej lokalu, w sposób prawidłowy orzekły, że skarżąca jest podmiotem "urządzającym gry", zaś ewentualne nieodniesienie się (gdyż organ odwoławczy orzekając o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji wypowiedział się co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie) organu do nowelizacji ustawy o grach hazardowych nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy - tym samym brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe naruszenia mają istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku jest wiążąca dla organów, które badając sprawę ponownie muszą uwzględnić wskazane przez Sąd przepisy, a także sposób ich interpretacji. Ponadto podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w konsekwencji następstwa zarzucanych uchybień mają istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny. II. w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy naruszenie: 1) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu pierwszej instancji nie jest stanowiskiem tego organu - co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i brak ten powinien skutkować uchyleniem takiej decyzji przez Sąd administracyjny oceniający legalność decyzji, w sytuacji gdy organ odwoławczy wydając decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji poprzedza ją oceną prawidłowości zaskarżonej decyzji, która dokonywana jest z uwzględnieniem wszystkich przepisów prawa materialnego i procesowego, które mają zastosowanie w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co stanowi wypowiedzenie się organu odwoławczego, m.in. co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie; 2) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne przyjęcie, że obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie, w sytuacji gdy organ odwoławczy poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wypowiedział się co do prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie i dokonał oceny zachowania skarżącej na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia, tj. ujawnienia naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych przez skarżącego, stosując zasadę tempus regit actum, a ponadto błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nie ma on możliwości oceny legalności zaskarżonej decyzji, gdyż organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego zastosował art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił, dlaczego zastosował stare przepisy obowiązujące przed 1 kwietnia 2017 r. i czy nadal podlega penalizacji zachowanie skarżącej - podczas gdy skarżąca urządzała gry hazardowe na automacie poza kasynem gry przed 1 kwietnia 2017 r., w związku z czym zasadne było zastosowanie przepisów obowiązujących w starym brzmieniu, tj. sprzed 1 kwietnia 2017 r., tj. z daty zdarzenia, albowiem w przypadku braku przepisów przejściowych do obowiązków administracyjnoprawnych zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia, a ponadto zachowanie skarżącej nadal podlega penalizacji, zaś brak szczegółowego wyjaśnienia co do kwestii zastosowanego prawa materialnego nie może stanowić naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy; 3) art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niezastosowanie wynikające z przyjęcia, że w sprawie doszło do naruszeń procesowych, które to naruszenia uniemożliwiają zastosowanie przepisów materialnych i prawidłową ocenę, że skarżąca urządzała gry hazardowe na automacie, w sytuacji gdy w postępowaniu do naruszeń przepisów postępowania nie doszło, gdyż stan faktyczny został dokładnie wyjaśniony oraz zebrano i rozpatrzono w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy umożliwiający organom przypisanie skarżącej odpowiedzialności i uznanie jej za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest natomiast, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a. terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Z zarzutów skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obydwu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy oceny prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za urządzenie gier na kontrolowanym automacie poza kasynem gry stwierdził, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że za zasadniczy powód uchylenia kontrolowanej decyzji Sąd I instancji uznał brak wyjaśnienia przez organ administracji (organ odwoławczy) przesłanek, którymi się kierował rozstrzygając w sprawie w dniu [...] lipca 2017 r. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. podczas, gdy ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poczynając od dnia 1 kwietnia 2017 r. po pierwsze, zasadniczo zmieniła treść art. 89, zaś po drugie, nie zawierała regulacji intertemporalnych dotyczących postępowań w sprawach kar pieniężnych, co wymagało - zdaniem tego Sądu - rozważenia oraz wyjaśnienia rysujących się na tym tle kwestii (s. 8 - 12 uzasadnienia wyroku). Sąd I instancji zakwestionował również brak poczynienia przez organy prawidłowych ustaleń a w konsekwencji przyjęcie, że skarżąca urządzała gry na spornym automacie poza kasynem gry podnosząc, że stanowisko organu administracji nie wyjaśnia tej kwestii tak, jak należałoby tego oczekiwać. Zdaniem Sądu I instancji, niezupełność przeprowadzonych w sprawie ustaleń odnośnie do faktycznej roli skarżącej w urządzaniu gier na automatach, ma zasadnicze znaczenie z punktu widzenia wykazania przesłanek uzasadniających przypisanie jej naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (por. odpowiednio s. 12 - 16 uzasadnienia wyroku). Odnosząc się do pierwszej spośród spornych w sprawie kwestii, a mianowicie ustalenia reżimu prawa właściwego dla oceny zachowania adresata kontrolowanej decyzji trzeba stwierdzić, że skarżący kasacyjnie organ nie bez usprawiedliwionych racji podważa prawidłowość podejścia Sądu I instancji do tej kwestii, co prowadzi do wniosku, że zarzuty z pkt I.2) - I.4) i I.6) oraz pkt II.1) - II.2) petitum skargi kasacyjnej są trafne. Jakkolwiek bowiem z uzasadnienia kontrolowanej decyzji nie wynika, aby omawiana kwestia była analizowana przez organ administracji publicznej, to jednak - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie sposób jest kwalifikować braku odniesienia się do niej nie dość, że jako naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., to również, jako naruszenia, o którym mowa w art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a mianowicie, jako innego naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tego rodzaju deficyt uzasadnia kontrolowanej przez Sąd I instancji decyzji nie uzasadniał oceny, że wydana ona została z naruszeniem prawa. Zwłaszcza, gdy podnieść, że wskazana kwestia - która zdaniem Sądu I instancji wymagała wyjaśnienia i zajęcia w niej stanowiska przez organ administracji (organ odwoławczy) - jest już stosunkowo dobrze i gruntownie rozpoznana, tak gdy chodzi o stanowisko doktryny prawa, jak i o stanowisko judykatury, w tym orzecznictwa sądowoadministracyjnego, a ze stanowiskami tymi koresponduje nota bene sposób działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w rozpoznawanej sprawie, który Sąd I instancji niezasadnie zakwestionował. W odniesieniu do omawianej kwestii trzeba podnieść, że w uchwale z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06 (ONSA i WSA 2006/3/71) Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że jakkolwiek wydając decyzję administracyjną organ administracji publicznej stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji, to jednak z uwzględnieniem koniecznych wyjątków, a zasada ta nie budzi wątpliwości w świetle konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) w sytuacji, kiedy pomiędzy datą nawiązania stosunku administracyjnoprawnego a datą wydania decyzji nie nastąpiły zmiany przepisów prawa. Natomiast jeżeli zdarzenie prawne (zdarzenie będące przedmiotem regulacji prawnej) miało miejsce pod rządami innych przepisów prawnych niż te, które obowiązują w dacie wydania decyzji administracyjnej w tej sprawie, w przypadku braku przepisów przejściowych powstają wymagające rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjne co do tego, jakie przepisy prawa materialnego powinny mieć zastosowanie w sprawie. Podkreślając w tym kontekście znaczenie tego, czy w sprawie ma być wydana decyzja konstytutywna, czy deklaratoryjna, skład 7 sędziów NSA wyjaśnił, że w przypadku decyzji konstytutywnych, kształtujących stosunek administracyjnoprawny w chwili ich wydania, należy stosować przepisy obowiązujące w tej właśnie chwili (przepisy nowe), a w przypadku decyzji deklaratoryjnych, stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego (przepisy poprzednie), co następnie odniósł do decyzji administracyjnej wymierzającej karę pieniężną. W tym też kontekście podkreślił, że bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego. Decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie określonego zakazu, wynikającego z przepisów prawa. Afirmując przywołany pogląd prawny - a także przyjmując, że jest on również aktualny w rozpatrywanej sprawie, co trzeba uznać za oczywiste zważywszy na jej przedmiot - należy w konsekwencji stwierdzić, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia podlegającego rozpatrzeniu w sprawie nałożenia kary pieniężnej, jest stan prawny z daty jego zaistnienia, co jednak nie wyklucza w okolicznościach danej sprawy możliwości stosowania ustawy nowej, jeżeli jest ona względniejsza, co wynika z ogólnych zasad stosowania przepisów prawa represyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 3074/15). W świetle przedstawionych argumentów za uzasadnione należałoby więc uznać twierdzenie, że Sąd I instancji nie miał usprawiedliwionych podstaw, aby podważać zgodność z prawem kontrolowanej decyzji w związku z potrzebą, czy też wręcz obowiązkiem wyjaśnienia przez organ administracji przesłanek, którymi kierował się w rozpatrywanej sprawie w zakresie odnoszącym się do ustalenia jej stanu prawnego, to jest reżimu prawa właściwego dla jej załatwienia, skoro działanie organu administracji publicznej korespondowało z przedstawionym powyżej podejściem do omawianej kwestii, co w konsekwencji nie pozostaje również bez wpływu na wniosek, że deficytów uzasadnienia podjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie sposób jest - jak podniesiono powyżej - kwalifikować, jako naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., czy też art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a to zważywszy przede wszystkim na określone tymi przepisami przesłanki ich stosowania. W korespondencji do przedstawionych argumentów trzeba więc stwierdzić, że stan prawny, który organ administracji - organ odwoławczy - był zobowiązany uwzględnić w rozpatrywanej sprawie - i który uwzględnił - był stanem prawnym właściwym. Jeżeli bowiem, działanie (czyn, zdarzenie) polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry zaistniało oraz zostało ujawnione pod rządami ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. - co nastąpiło w związku z czynnościami kontrolnymi przeprowadzonymi w dniu 7 sierpnia 2015 r., które miały jednocześnie tą konsekwencję, która wyrażała się w przerwaniu tego działania, czyniąc tym samym ustalony w ich toku stan rzeczy zamkniętym stanem faktycznym - to za oczywiste w świetle przywołanego poglądu prawnego należało uznać, że rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji w sprawie nałożenia kary pieniężnej oraz wydając rozstrzygnięcie w sprawie, organ odwoławczy powinien był stosować (i zastosował) przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu dotychczasowym, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie zaistnienia wymienionego działania (czynu, zdarzenia) niezależnie od tego, że w dacie orzekania przez ten organ - to jest w dniu [...] lipca 2017 r. - poczynając od dnia 1 kwietnia 2017 r. przywołany przepis obowiązywał już w nowym brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Zwłaszcza - co w korespondencji do powyżej przedstawionych argumentów należy podkreślić - że przepis ten również, gdy zestawić jego normatywną treść w brzmieniu sprzed oraz po nowelizacji dokonanej przywołaną ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., należałoby także uznać za względniejszy w relacji do jego brzmienia po nowelizacji. Jest to oczywiste, gdy zestawić art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. z - obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2017 r. - treścią art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) tej ustawy. Kara pieniężna w wysokości 12.000 zł od każdego automatu jest bowiem z całą pewnością niższa od kary w wysokości 100.000 zł od każdego automatu. Z przedstawionych powodów omawiane zarzuty należało uznać za usprawiedliwione. Za usprawiedliwione należało uznać również - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zarzuty z pkt I.7) i II.3) petitum skargi kasacyjnej, na gruncie których skarżący kasacyjnie organ zarzuca Sądowi I instancji niezasadne przypisanie organom administracji publicznej naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa w zakresie, w jakim miałoby ono się odnosić do drugiej spośród wskazanych na wstępie kwestii, a mianowicie przypisania skarżącej statusu urządzającego gry na kontrolowanym automacie poza kasynem gry, a także zupełność przeprowadzonych w sprawie ustaleń faktycznych odnośnie do roli skarżącej w urządzaniu gier na tym automacie, a tym samym odnośnie do zaktualizowania się przesłanek uzasadniających przypisanie jej naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Jak podkreślono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. Ponadto, w ugruntowanym już orzecznictwie tego Sądu przyjmuje się, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 przywołanej ustawy może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie, co znajduje swoje uzasadnienie w potrzebie uwzględniania szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", motywowanej tak przedmiotem i istotą regulowanych ustawą o grach hazardowych postępowań w sprawach nałożenia kary pieniężnej, jak i koniecznością zapewnienia realnego charakteru systemu kontroli oraz skuteczności przewidzianych przez ustawodawcę sankcji. Jakkolwiek więc ustawa o grach hazardowych - w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie - nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2, to jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie, przy uwzględnieniu potrzeby szerokiego podejścia do rozumienia pojęcia "urządzającego gry na automatach" oraz "urządzania gier na automatach", o czym mowa była powyżej, w pełni zasadnie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Powyższe rozumienie "urządzania" potwierdza przy tym definicja zawarta w Słowniku Języka Polskiego PWN, zgodnie z którą "urządzić — urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować [jakąś imprezę], jakieś przedsięwzięcie itp.", "zapewnić komuś dobre warunki" (por. https://sjp.pwn.pl/sip/urzadzic:2533410.html.). "Urządzanie", to wedle powyżej przedstawionego słownikowego rozumienia tego zwrotu również - a trzeba to podkreślić - "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", co w rozpatrywanej sprawie wprost i bezpośrednio należy to odnieść właśnie do tworzenia warunków do urządzania gier na kontrolowanym automacie poza kasynem gry, a to poprzez udostępnienie miejsca ich urządzania i tym samym udostępnianie samych gier na automacie poza kasynem gry. W okolicznościach stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy polegało to na tym, że strona skarżąca udostępniając (wydzierżawiając) X. sp. z o.o. na podstawie umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia [...] lipca 2015 r., część lokalu, w którym prowadziła własną działalność gospodarczą, a to w celu ulokowania i zainstalowania w nim automatu do gier hazardowych, udostępniała go tym samym oraz w tenże właśnie sposób grającym, i taki też był - jak w pełni zasadnie należałoby przyjąć - cel podejmowanego przez nią działania, a to zważywszy również na to, że z uwagi na rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej, należący do skarżącej lokal był lokalem ogólnodostępnym. Za nie bez znaczenia z punktu widzenia zasadności przedstawionych wniosków trzeba uznać także to, że postanowienia wymienionej umowy dowodzą, iż korzyści z jej zawarcia - podobnie jak i ryzyka związane z tak prowadzoną działalnością - bezpośrednio związane były z funkcjonowaniem automatu do gier, co znajduje swoje potwierdzenie w postanowieniach § 3 i § 4 przywołanej umowy. To zaś podważa zasadność stanowiska Sądu I instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym nałożenie na stronę kary pieniężnej nastąpiło bez wystarczających po temu podstaw i w oparciu o ubogi materiał dowodowy. Należy bowiem przyjąć, że na podstawie wymienionej umowy dzierżawy, jej strony wspólnie realizowały przedsięwzięcie polegające na połączeniu składników majątkowych, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącej oraz pozostającego w dyspozycji dzierżawcy automatu do gier, które wspólnie umożliwiały uruchomienie na nim gier w sposób i w miejscu dostępnym dla ogółu, a więc ich "urządzanie", w przedstawionym powyżej rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Tym samym, za uzasadniony należy uznać wniosek, że "celem" wymienionej umowy, a zarazem "zgodnym zamiarem" stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony tej umowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wr 71/16). Za nieprzydatny i nieadekwatny do stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku należało uznać natomiast zarzut z pkt I.5) petitum skargi kasacyjnej dotyczący oceny prawidłowości zastosowania przez organ (powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji) art. 208 ust. 1 pkt 2a) ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, żeby Sąd I instancji podważył właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, jako organu odwoławczego w tej sprawie, a przeciwnie, właściwość tę potwierdził (v. s. 8 uzasadnienia wyroku). Z tego powodu omawiany zarzut kasacyjny należało więc uznać za nieusprawiedliwiony. Stwierdzając w związku z powyższym, że kontrolowany wyrok nie odpowiada prawu i powinien podlegać uchyleniu, wobec dostatecznego wyjaśnienia istoty sprawy oraz spornej w niej kwestii, korzystając na podstawie art. 188 p.p.s.a. z kompetencji do rozpoznania skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w świetle przedstawionych argumentów skarga ta nie jest zasadna i podlega oddaleniu. Czyni to w konsekwencji zasadnym zarzut z pkt I.1) petitum skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Mimo, że w zarzucie tym skarżący kasacyjnie organ nie wskazał precyzyjnie jednostek redakcyjnych tego przepisu, to jednak zarzut ten należało uznać za zasadny, skoro przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. stanowiły podstawę prawną wyroku, podlegającego uchyleniu. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265) orzekł, jak w sentencji wyroku.