II OSK 14/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Barbara Adamiak Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Masternak-Kubiak Sędzia del. NSA Jerzy Stankowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej A.C w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt II SA/Gd 464/17 w sprawie ze skargi A.C w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r., sygn.. akt II SA/Gd 464/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.C w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia [...] maja 2017 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej. Powyższe orzeczenie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], Marszałek Województwa Pomorskiego na podstawie art. 20 ust. 1, art. 37 ust. 1 i art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi (Dz. z 2013 r., poz. 888 z późn. zm., dalej: "u.g.o."), art. 53 § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz art. 14 i art. 17 w zw. z art. 44 § 1 i 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 z późn. zm., dalej: "k.p.a.") ustalił dla A.C wysokość zaległości z tytułu opłaty produktowej za 2014 r. w kwocie 17.657 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że skarżący jest przedsiębiorcą obowiązanym na mocy art. 17 ust. 1 u.g.o. do zapewnienia odzysku, w szczególności recyklingu odpadów opakowaniowych i poużytkowych. Rozliczenie tego obowiązku następuje zgodnie z art. 34 ust. 1 u.g.o. na koniec roku kalendarzowego. Jak wynika z art. 24 ust. 2 u.g.o., wprowadzający produkty w opakowaniach, który nie wykonał powyższego obowiązku, zobowiązany jest wnieść opłatę produktową obliczoną oddzielnie w przypadku nieosiągnięcia wymaganego poziomu: (1) recyklingu, w tym recyklingu dla wszystkich opakowań razem; (2) odzysku. Ustawodawca wskazuje zarazem w art. 37 ust. 1 u.g.o., że w przypadku, gdy wprowadzający produkty w opakowaniach i organizacja odzysku opakowań, mimo ciążącego na nich obowiązku, nie wniesie opłaty produktowej albo wniesie opłatę niższą od należnej, marszałek województwa ustala, w drodze decyzji, wysokość zaległości z tytułu opłaty produktowej. A.C. nie uiściła w ustawowo określonym terminie opłaty produktowej za 2014 r., wobec czego organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zaległości z tytułu wspomnianej należności za 2014 r. Po analizie sprawozdania OŚ-OP1 za 2014 r. Marszałek Województwa Pomorskiego uznał za prawidłowe podane w nim ilości (masy) opakowań i ustalił wysokość opłaty produktowej za 2014 r. na kwotę 21.106 zł. Na koncie opłaty produktowej zaksięgowano kwotę 3.449 zł. Różnica między tymi kwotami wynosi 17.657 zł i z dniem 17 marca 2015 r. stała się zaległością. Od powyższej decyzji odwołała się A.C., zarzucając organowi I instancji naruszenie: 1. art. 34 ust. 4 u.g.o. przez bezzasadne zastosowanie art. 20 ust. 2 u.g.o. do obliczenia opłaty produktowej za 2014 r.; 2. art. 34 ust. 4 i przepisów załącznika nr 1 do ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi przez przyjęcie do obliczenia wysokości opłaty produktowej za 2014 r. danych o masie opakowań wprowadzonych do obrotu w 2013 r.; 3. art. 6 k.p.a. przez przyjęcie jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji dokumentu niebędącego przepisem prawa, tj. "Informacji dotyczącej sposobu obliczenia opłaty produktowej dla opakowań za 2014 r.", wydanej przez Departament Gospodarki Odpadami Ministerstwa Środowiska z dnia 9 lutego 2015 r.; 4. art. 107 k.p.a. przez a. brak uzasadnienia faktycznego decyzji, tj. niewskazanie, na czym miało polegać nieprawidłowe postępowanie skarżącej, skutkujące naliczeniem wyższej opłaty produktowej, w szczególności w sytuacji, gdy organ I instancji nie kwestionował wartości wskazanych przez stronę w sprawozdaniu OŚ-OP1 za 2014 r.; b. brak wskazania sposobu naliczenia opłaty produktowej przez organ I instancji, tj. wykazania różnicy w obliczeniu dokonanym przez skarżącą i organ administracji publicznej; c. brak uzasadnienia prawnego decyzji, poza przywołaniem załączników do ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, częściowo odmiennie niż to wynika z dokumentu opublikowanego na stronie internetowej Sejmu; uzasadnienie nie zawiera wskazania podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia, co w niniejszej sprawie jest istotne, gdyż spór dotyczy wykładni i stosowania prawa; d. niewskazanie organu administracji publicznej wydającego decyzję. A.C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i nakazanie zwrotu na jej rzecz kwoty 3.466 zł z tytułu nienależnie pobranej opłaty produktowej za 2014 r. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w dniu 31 marca 2015 r. złożyła sprawozdanie OŚ-OP1 o wysokości opłaty produktowej należnej za 2014 r. W oświadczeniu tym podała, że opłata produktowa wynosi 48 zł, co skutkowało zwolnieniem jej z ponoszenia tej należności. Po konsultacji z Marszałkiem Województwa Pomorskiego, nie aprobując stanowiska organu administracji publicznej, skarżąca złożyła korektę powyższego sprawozdania, w której wykazała opłatę produktową w wysokości 3.466 zł. Składając to oświadczenie, A.C w G. zastosowała art. 20 ust. 2 u.g.o., w wyniku czego przyjęto do obliczenia osiągniętego odzysku poziom recyklingu dane z 2013 r. Skarżąca przedstawiła ponadto szczegółowe wyliczenia, które w jej ocenie wskazują na błędne stanowisko organu I instancji. Marszałek Województwa Pomorskiego oparł się bowiem na dokumencie pt. "Informacja dotycząca sposobu obliczenia opłaty produktowej dla opakowań za 2014 r.", a nie na przepisach. Zgodnie z wytycznymi zawartymi w tym piśmie organ I instancji przyjął za podstawę współczynnika OR (osiągnięty poziom recyklingu) masę opakowań wprowadzonych do obrotu w 2013 r., ustalając nieprawidłowo wysokość omawianej opłaty na kwotę 17.657 zł. Marszałek Województwa Pomorskiego błędnie zinterpretował przepisy załącznika nr 2 do cytowanej ustawy, które nie odsyłają w tym zakresie do masy opakowań wprowadzonych do obrotu w roku poprzedzającym rok, za który ustalana jest opłata produktowa. Nieprawidłowo odwołano się bowiem do art. 20 ust. 2 i 3 u.g.o. Przepisy wspomnianego załącznika mają charakter szczególny względem pozostałych przepisów wymienionej ustawy i należy je stosować wprost. Przepisy załącznika nr 2 do powołanej ustawy określają zarazem wyłączny sposób obliczania opłaty produktowej. W świetle art. 17 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.g.o. należy przyjąć, że rozliczenie następuje za dany rok kalendarzowy, co potwierdza także załącznik nr 1 do rozważanego aktu normatywnego. Ponadto celem tego unormowania jest zmniejszenie ilości wprowadzanych opakowań i ich szkodliwości dla środowiska. Wykładnia przyjęta przez organ administracji publicznej premiuje przedsiębiorstwa zwiększające masę wprowadzanych do obrotu opakowań podczas, gdy pozostałe podmioty karane są wysoką opłatą produktową. Skarżąca wskazała również na brak uzasadnienia faktycznego kwestionowanej decyzji, w wyniku czego niemożliwe jest zweryfikowanie sposobu, w jaki organ I instancji ustalił wysokość opłaty produktowej. A.C. oświadczyła poza tym, że cofa korektę sprawozdania z dnia 12 czerwca 2015 r. i wnosi o oparcie rozstrzygnięcia na sprawozdaniu złożonym w dniu 31 marca 2015 r. W konsekwencji organ I instancji powinien zwrócić na rzecz skarżącej kwotę 3.466 zł. Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 20 ust. 1 i art. 37 ust. 1 i 3 u.g.o. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję, W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą pytania, czy poziom recyklingu odpadów opakowaniowych powinien być ustalony na podstawie pkt 1 załącznika nr 2 do ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi czy raczej na podstawie pkt 1 powyższego załącznik nr 2 i art. 20 ust. 2 wymienionej ustawy. Organ II instancji opowiedział się za ostatnim stanowiskiem. Definicja poziomu recyklingu odpadów opakowaniowych z pkt 1 załącznika nr 2 dotyczy bowiem również poziomu odzysku tychże odpadów. Gdyby przyjąć pogląd prezentowanych przez skarżącą, należałoby uznać, że art. 20 ust. 2 u.g.o. jest zbędny, czego nie można pogodzić z założeniem o racjonalności ustawodawcy. Uregulowanie zawarte w załączniku nr 2 jest zatem komplementarne względem art. 20 ust. 2 u.g.o. Organ II instancji uznał ponadto, że cofnięcie korekty sprawozdania jest bezskuteczne, gdyż niniejsze postępowanie toczy się z urzędu na podstawie art. 27 ust. 1 u.g.o. Skarżąca nie kwestionuje przy tym danych za 2013 r., stanowiący punkt odniesienia w rozpatrywanej sprawie. Organ I instancji przedstawił z kolei wyczerpujące obliczenia, na podstawie których określono wysokość opłaty produktowej. Skargę na powyższą decyzję złożyła A.C., zarzucając organowi I instancji naruszenie: 1. art. 34 ust. 4 u.g.o. przez bezzasadne zastosowanie art. 20 ust. 2 u.g.o. do obliczenia opłaty produktowej za 2014 r.; 2. art. 34 ust. 4 u.g.o. i przepisów załącznika nr 1 do ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi przez przyjęcie do obliczenia wysokości opłaty produktowej za 2014 r. danych o masie opakowań wprowadzonych do obrotu w 2013 r.; 3. art. 6 k.p.a. przez przyjęcie jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji dokumentu niebędącego przepisem prawa, tj. "Informacji dotyczącej sposobu obliczenia opłaty produktowej dla opakowań za 2014 r.", wydanej przez Departament Gospodarki Odpadami Ministerstwa Środowiska z dnia 9 lutego 2015 r.; 4. art. 7a k.p.a. przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej dotyczącej sposobu obliczania opłaty produktowej za 2014 r na niekorzyść strony; 5. art. 107 k.p.a. przez a. brak uzasadnienia faktycznego decyzji, tj. niewskazanie, na czym miało polegać nieprawidłowe postępowanie skarżącej, skutkujące naliczeniem wyższej opłaty produktowej; b. brak wskazania sposobu naliczenia opłaty produktowej przez organ I instancji, tj. wykazania różnicy w obliczeniu dokonanym przez skarżącą i tenże organ administracji publicznej; c. brak uzasadnienia prawnego decyzji, poza przywołaniem załączników do ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, częściowo odmiennie niż to wynika z dokumentu opublikowanego na stronie internetowej Sejmu; uzasadnienie nie zawiera wskazania podstawy prawnej oraz jej wyjaśnienia, co w niniejszej sprawie jest istotne, gdyż spór dotyczy wykładni i stosowania prawa. A.C. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i nakazanie zwrotu na jej rzecz kwoty 3.466 zł z tytułu nienależnie pobranej opłaty produktowej za 2014 r. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (Dz. U. z 2013 r., poz. 21 z późn. zm., dalej: "u.o.") odsyła do art. 237 ust. 1 pkt 2 u.o., zgodnie z którym podmioty, o których mowa w art. 73 i art. 75 u.o., obowiązane przed dniem wejścia w życie tej ustawy do sporządzania i składania sprawozdań, sporządzają i składają je za lata 2012-2014, stosując przepisy dotychczasowe. Jak wynika z obowiązującego wtedy rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 29 grudnia 2010 r. w sprawie wzoru rocznego sprawozdania o wysokości należnej opłaty produktowej (Dz. U. Nr 259, poz. 1775), osiągnięty poziom odzysku i recyklingu należy wyliczyć na podstawie masy odpadów opakowaniowych podanych w danym roku sprawozdawczym odzyskowi i recyklingowi oraz masy wprowadzonych na rynek krajowy opakowań podlegających obowiązkowi odzysku i recyklingu w danym roku sprawozdawczym. Wielkość ta stanowi rzeczywiście osiągnięty procentowy poziom odzysku i recyklingu odpadów. Skarżąca prawidłowo zatem obliczyła osiągnięty poziom odzysku i recyklingu w sprawozdaniu z dnia 31 marca 2015 r. Dopiero rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 10 lutego 2016 r. w sprawie wzoru formularza sprawozdania za 2015 r. i 2016 r. (Dz. U. poz. 182) odmienne określa osiągnięty poziom odzysku i recyklingu, uwzględniając dane z poprzedniego roku kalendarzowego. Trzeba przy tym zauważyć, że art. 73 u.o. dotyczy obowiązków powstałych przed wejściem w życie ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi. Do obowiązków sprawozdawczych i zobowiązań z tytułu opłaty produktowej należnej za okres do dnia 31 grudnia 2013 r. stosuje się przepisy wymienionej ustawy. Niemniej z uwagi na art. 237 ust. 1 u.o., do którego odwołuje się art. 73 ust. 1 u.o., powstaje wątpliwości, które z tych unormowań należy zastosować w poruszanym przypadku. Odwołując się do zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, zastosowanie powinien znaleźć art. 237 ust. 1 u.o. Organ II instancji nie odniósł się również do zarzutów dotyczących wykładni funkcjonalnej i zajęcia w zaskarżonej decyzji stanowiska niezgodnego z celami ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi. W pozostałym zakresie skarżąca powtórzyła argumenty podniesione w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 4 października 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.C. W uzasadnieniu sąd I instancji wyjaśnił, że spór w niniejszej sprawie dotyczy pytania, czy organy administracji publicznej, ustalając zaległość z tytułu opłaty produktowej za 2014 r., zasadnie przyjęły dla wyznaczenia wartości współczynnika OR masę wprowadzonych do obrotu opakowań w 2013 r. W ocenie sądu I instancji definicja zawarta w art. 20 ust. u.g.o. uzależnia poziom odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych w danym roku kalendarzowym od masy wprowadzonych do obrotu opakowań w poprzednim roku kalendarzowym. Wartość współczynnika OR za 2014 r. stanowi zatem wyrażoną w procentach wartość ilorazu masy odpadów opakowaniowych poddanych recyklingowi w 2014 r. i masy wprowadzonych do obrotu opakowań w 2013 r. Tak też wartość tego współczynnika wyliczyły organy administracji publicznej. Przedstawione w załączniku nr 2 do ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadach opakowaniowych oznaczenie osiągniętego poziomu recyklingu odpadów opakowaniowych nie może być uznane za definicję szczególną względem art. 20 ust. 2 u.g.o. Zmienna OR w załączniku nr 2, w przeciwieństwie do definicji z art. 20 ust. 2 u.g.o., nie wskazuje, z jakich okresów przyjąć należy masę opakowań poddanych recyklingowi i masę wprowadzonych do obrotu opakowań. Dlatego treść załącznika nr 2 nie pozwala na prawidłowe określenie poziomu recyklingu odpadów. Bezsporne jest, że dane przyjęte przez organy administracji publicznej do obliczenia wysokości opłaty produktowej za 2014 r. wynikają z korekty sprawozdania skarżącej za 2014 r., złożonego przy piśmie z dnia 12 czerwca 2015 r. oraz z tożsamego sprawozdania za 2013 r. Bezsporna jest również prawidłowość obliczeń dokonanych przez organy administracji publicznej. Z uwagi natomiast na ustalenie wysokości zaległości z tytułu opłaty produktowej za 2014 r. oświadczenie o cofnięciu korekty sprawozdania z dnia 12 czerwca 2015 r. należy uznać za spóźnione i bezskuteczne. Skargę kasacyjną na powyższy wyrok złożyła A.C w G., zarzucając sądowi I instancji naruszenie: I. naruszenie prawa materialnego: 1. art. 20 ust. 2 i art. 34 ust. 4 u.g.o. oraz załącznik nr 1 do ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie do obliczenia wysokości opłaty produktowej za 2014 r. danych o masie opakowań wprowadzonych do obrotu w 2013 r.; 2. art. 237 ust. 1 u.o. przez niezastosowanie i przyjęcie do obliczenia wysokości opłaty produktowej za 2014 r. danych o masie opakowań wprowadzonych do obrotu w 2013 r. I. naruszenie prawa procesowego: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") przez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy decyzji wydanej z naruszeniem art. 6 k.p.a. przez przyjęcie jako podstawy prawnej dokumentu niebędącego przepisem, tj. "Informacji dotyczącej sposobu obliczania opłaty produktowej za rok 2014", wydany przez Departament Gospodarki Odpadami Ministerstwa Środowiska z dnia 9 lutego 2015 r.; 2. art. 7a k.p.a. przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej dotyczącej sposobu obliczania opłaty produktowej za 2014 r. na niekorzyść strony; 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez brak rozpoznania i dokonania oceny zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie się przez sąd I instancji w uzasadnieniu do tych zarzutów. A.C. wniosła o uchylenie zaskarżonej wyroku w całości i zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca kasacyjnie wskazała, że sąd I instancji błędnie zinterpretował przepisy załącznika nr 2 do ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, przyjmując, że odsyłają one do wartości masy opakowań wprowadzonych do obrotu w 2013 r. Tymczasem w ocenie A.C. jedyny osób obliczenia omawianej opłaty wyznaczają przepisy załącznika nr 2 do powołanej ustawy wraz z zawartymi tam definicjami. W art. 34 ust. 4 u.g.o. ustawodawca odsyła wprost, a nie odpowiednio, do przepisów tego załącznika, wobec czego nie można przyjąć, że art. 20 ust. 2 u.g.o. jest komplementarny względem wspomnianego załącznika. Przepis ten nie wskazuje, że wymienione w nim dane pochodzą z różnych okresów czasu, a zatem wszystkie te dane powinny pochodzić z tego samego okresu. Wykluczone jest również odmienne interpretowanie współczynnika OR niż zostało to podane w załączniku. Sąd I instancji dokonał natomiast niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej przepisów powyższego załącznika. Ponadto w świetle art. 34 ust. 4 u.g.o. rozliczenie dokonywane jest za dany rok kalendarzowy. Wniosek ten potwierdza załącznik nr 1 do powołanej ustawy. Definicja zmiennej OR, zawarta w załączniku nr 2 do tego aktu normatywnego, nie odsyła do wartości opakowań wprowadzonych do obrotu w roku poprzedzającym rok, za który naliczana jest opłata. Brak zatem podstaw, by uwzględniać te wartości przy obliczaniu opłaty produktowej za dany rok kalendarzowy. Sąd I instancji nie odniósł się również do zarzutów dotyczących funkcjonalnej wykładni powołanej ustawy. Skarżąca kasacyjnie zaznaczyła przy tym, że rozliczyła się już z organem I instancji w deklaracji za 2013 r. Niezasadne jest więc ponowne nakładanie obowiązku rozliczenia się z tych samych ilości w kolejnym roku. W pozostałym zakresie A.C. powtórzyła zarzuty podniesione w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania zakończonego wydanie zaskarżonego wyroku. W granicach skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny również nie znalazł powodów do uchylenia kontrolowanego orzeczenia. W skardze kasacyjnej A.C. podniosła trzy zarzuty naruszenia prawa formalnego i dwa zarzuty prawa procesowego. W pierwszej kolejność należy zatem odnieść się do zarzutów procesowych. Zdaniem skarżącej kasacyjnie sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 6 k.p.a., gdyż jej podstawę prawną stanowił dokument pt. "Informacja dotycząca sposobu obliczania opłaty produktowej za rok 2014", niezawierający norm prawnych powszechnie wiążących. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Wbrew wywodom skarżącej kasacyjnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie odwoływał się w swoich rozważaniach do powyższego opracowania. Sąd I instancji precyzyjnie wskazał przepisy ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi, które w jego ocenie powinny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, i dokonał ich wykładni. Dołączenie wspomnianego opracowania do decyzji Marszałka Województwa Pomorskiego nie wpływa również na prawidłowość tego rozstrzygnięcia. Wymieniony dokument należy traktować jako pismo informacyjne, mające na celu ułatwić zrozumienie sposobu, w jaki opłata produktowa została wyliczona. A.C. zarzuciła ponadto sądowi I instancji naruszenie art. 7a k.p.a. przez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści normy prawnej dotyczącej sposobu wyliczenia opłaty produktowej za 2014 r. na niekorzyść strony. Argument ten również nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zauważyć, że sądy administracyjne nie stosują wprost przepisów powołanej ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie mógł naruszyć art. 7a k.p.a. Niemniej z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że intencją A.C. było w rzeczywistości zarzucenie sądowi I instancji naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7a k.p.a. Zarzut ten jednak także okazał się nietrafny. Powołany przepis ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego został bowiem wprowadzony do systemu prawnego na mocy art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 935 z późn. zm.), który wszedł w życie w dniu 1 czerwca 2017 r. Decyzja organu II instancji została natomiast wydana w dniu [...] maja 2017 r. Tym samym żaden z organów administracji publicznej orzekających w rozpatrywanej sprawie nie mógł naruszyć art. 7a k.p.a., skoro norma zawarta w tym przepisie nie znajdowała wtedy zastosowania. Wyprzedzając ponadto tok dalszych rozważań, należy zauważyć, że w sprawie nie zachodziły istotne wątpliwości interpretacyjne, na które powołuje się A.C. Skarżąca kasacyjnie zarzuciła również sądowi I instancji naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Należy zgodzić się z A.C., że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie odniósł się do zarzutu dotyczącego funkcjonalnej wykładni przepisów ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik postępowania, gdyż w zaskarżonym wyroku prawidłowo oceniono legalność kontrolowanych decyzji. Ponadto A.C. sformułowana dwa zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 20 ust. 2 i art. 34 u.g.o. oraz przepisów załącznika nr 1 do ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi oraz zarzut naruszenia art. 237 ust. 1 u.o. Uchybienie tym przepisom miało polegać na błędnym przyjęciu danych o masie opakowań wprowadzonych do obrotu w 2013 r. jako podstawy do obliczenia opłat produktowej za 2014 r. Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.g.o. wprowadzający produkty w opakowaniach jest obowiązany zapewniać odzysk, w tym recykling odpadów opakowaniowych takiego samego rodzaju jak odpady opakowaniowe powstałe z tego samego rodzaju opakowań jak opakowania, w których wprowadził produkty, z uwzględnieniem art. 18 u.g.o. Ponadto w art. 34 ust. 1 u.g.o. wskazuje się, że rozliczenie wykonania obowiązku określonego w art. 17 ust. 1 następuje na koniec roku kalendarzowego. Jak wynika przy tym z art. 34 ust. 2 u.g.o., wprowadzający produkty w opakowaniach oraz organizacja odzysku opakowań, którzy nie wykonali obowiązku określonego w art. 17 ust. 1 u.g.o., są obowiązani wnieść opłatę produktową obliczoną oddzielnie w przypadku nieosiągnięcia wymaganego poziomu: 1) recyklingu, w tym recyklingu dla wszystkich opakowań razem; 2) odzysku. Ustawodawca dodaje zarazem w art. 34 ust. 4 u.g.o., że sposób obliczania opłaty produktowej określa załącznik nr 2 do ustawy. W pkt 1 załącznika nr 2 do ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi ustawodawca definiuje współczynnik OR jako iloraz masy faktycznie poddanych recyklingowi i masy wprowadzonych do obrotu opakowań, w których produkty zostały wprowadzone do obrotu, wyrażony w procentach, zgodnie z art. 20 ust. 2 lub 3 u.g.o. Jak wynika z art. 20 ust. 1 u.g.o. wprowadzający produkty w opakowaniach jest obowiązany do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz w latach następnych osiągnąć docelowy poziom odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych co najmniej w wysokości określonej w załączniku nr 1 do ustawy, z wyłączeniem wprowadzającego produkty w opakowaniach wielomateriałowych lub środki niebezpieczne w opakowaniach, w tym środki ochrony roślin, który należy do porozumienia, o którym mowa w art. 25 u.g.o. Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 2 u.g.o. poziom odzysku i recyklingu odpadów opakowaniowych w danym roku kalendarzowym stanowi wyrażona w procentach wartość ilorazu masy odpadów opakowaniowych poddanych odpowiednio odzyskowi lub recyklingowi w tym roku oraz masy wprowadzonych do obrotu opakowań w poprzednim roku kalendarzowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiane zarzuty skarżącej kasacyjnie należy uznać za bezzasadne. Z art. 34 ust. 4 u.g.o. wynika wprawdzie, że sposób obliczenia opłaty produktowej wyznaczony jest w sposób wiążący w załączniku nr 2 do ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi. Niemniej pkt 1 tego załącznika w definicji współczynnika OR wyraźnie odsyła do art. 20 ust. 2 u.g.o. Ten ostatni przepis nakazuje z kolei uwzględniać masę opakowań poddanych recyklingowi w danym roku rozliczeniowym i masę opakowań wprowadzonych do obrotu w poprzednim roku rozliczeniowym. Brzmienie przytoczonych przepisów nie budzi w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie istotnych wątpliwości. Wbrew wywodom skarżącej kasacyjnie, przedstawiona wykładnia powyższych przepisów nie narusza celu powołanej ustawy. Omawiane unormowanie ma bowiem na celu ustalenie, na ile przedsiębiorca wywiązał się z obowiązku recyklingu opakowań, które już wprowadził do obrotu. Dlatego na potrzeby omawianych rozliczeń uwzględnia się dane z dwóch lat kalendarzowych. Nietrafne okazały się także zarzuty skarżącej kasacyjnie związane z naruszeniem art. 237 ust. 1 u.o. i informacjami zawartymi na formularzach rocznego sprawozdania o wysokości należnej opłaty produktowej. Trzeba bowiem zauważyć, że według informacji zawartej w powołanym rozporządzeniu z dnia 29 grudnia 2010 r. współczynnik osiągniętego poziomu odzysku lub recyklingu obliczany był na podstawie danych z tego samego roku sprawozdawczego. Niemniej upoważnienie do wydania tego aktu wykonawczego upadło z chwilą wejścia w życie art. 209 pkt 8 u.o., który uchylił delegację ustawową zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o obowiązkach przedsiębiorców w zakresie gospodarowania niektórymi odpadami oraz opłacie produktowej (Dz. U. z 2007 r., Nr 90, poz. 607 z późn. zm., dalej: "u.o.p."). Ustawodawca postanowił zarazem w art. 237 ust. 1 pkt 2 u.o., że podmioty, o których mowa w art. 73 i art. 75 u.o., obowiązane przed dniem wejścia w życie ustawy o odpadach do sporządzania i składania sprawozdań na podstawie art. 15 ust. 1 u.o.p., sporządzają i składają je za lata 2012-2014, stosując przepisy dotychczasowe. W art. 73 ust. 1 u.o. ustawodawca określił z kolei podmioty obowiązane do sporządzania rocznych sprawozdań o produktach, opakowaniach i o gospodarowaniu odpadami z nich powstającymi. A.C. była zatem zobowiązana do złożenia powyższego sprawozdania. Trzeba jednak zaznaczyć, że art. 237 ust. 1 pkt 2 u.o. dotyczy wyłącznie obowiązku sprawozdawczego, a nie obowiązku odzysku i recyklingu opakowań, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 u.g.o. Unormowanie to należy zatem rozumieć w ten sposób, że ustawodawca nakazał przedsiębiorcom w dalszym ciągu składanie informacji o masie opakowań poddanych odzyskowi i recyklingowi oraz masie opakowań wprowadzonych do obrotu, zmieniając zarazem w okresie przejściowym jedynie sposób wyliczenia na podstawie tych danych wysokości opłaty produktowej. Konsekwentnie zatem rozważany zarzut skarżącej kasacyjnie nie mógł być uwzględniony. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjna. Skarga kasacyjna jako bezzasadna podlegała zatem oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.