I SA/Lu 592/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ odwoławczy), po rozpatrzeniu odwołania C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa w L. (Spółka, podatnik, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.(organ I instancji) z dnia [...] lutego 2017 r., odmawiającą Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Zaskarżona decyzja wydana została w następującym stanie sprawy. W dniu 30 grudnia 2016 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, w kwocie [...]zł, powstałej w związku z opodatkowaniem dwóch pożyczek udzielonych w dniu 17 września 2015 r. Spółce przez jej wspólników, w kwotach po [...] zł każda. Deklaracje [...] zostały złożone w dniu 30 września 2015 r. i w tym dniu został uiszczony podatek. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że pożyczki udzielone przez wspólników spółce komandytowej, będącej spółką kapitałową, powinny korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 9 pkt 10 lit. i ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 626 ze zm.) - dalej: "u.p.c.c.", co czyni uiszczony podatek świadczeniem nienależnym, stanowiącym nadpłatę w rozumieniu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Pełnomocnik Spółki uzasadniał, że przepisy krajowe, uznające według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. spółkę komandytową za spółkę osobową, są sprzeczne z regulacjami prawa wspólnotowego, to jest dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11) - dalej: "dyrektywa 2008/7/WE" i dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25) - dalej: "dyrektywa 69/335/EWG", w świetle których spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową. Do wniosku dołączono korektę deklaracji [...] ze wskazaniem należnego podatku, w kwocie ,.0". Organ I instancji odmawiając stwierdzenia nadpłaty uzasadniał, że zwolnienie określone w art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. dotyczy pożyczek udzielanych przez wspólnika (akcjonariusza) spółce kapitałowej, to jest spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, spółce akcyjnej lub spółce europejskiej. Nie znajduje zatem zastosowania do pożyczek udzielanych przez wspólnika spółce komandytowej, to jest spółce osobowej. [...] prawo w zakresie opodatkowania przedmiotowych czynności jest zgodne z prawem Unii Europejskiej, co wyklucza kwalifikację uregulowanego świadczenia w kwocie [...]zł, za kwotę nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. oraz art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podtrzymując zasadniczo argumentację wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Na etapie postępowania odwoławczego Spółka, na wezwanie organu odwoławczego, dołączyła do akt sprawy kopie umów pożyczek z dnia 17 września 2015 r. oraz obowiązującą na ten dzień kserokopię umowy Spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpatrując odwołanie wyjaśnił, że poza sporem pozostaje fakt, iż w dniu 17 września 2015 r. zostały zawarte dwie umowy pożyczki, w których stronami byli G. T. i M. J. B. jako pożyczkodawcy według oddzielnej dla każdego z nich umowy oraz Spółka występującą po stronie pożyczkobiorcy. Przedmiotem pożyczek były pieniądze w kwocie po [...] zł na podstawie każdej z tych umów. Pożyczkodawcami są wspólnicy Spółki jako jej komandytariusze. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Podatkowi temu podlegają także umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. Co należy rozumieć za zmianę umowy spółki określa natomiast art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c., który stanowi, że przy spółce osobowej jest to wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, a przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie zaś z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską, co wprost wynika z dyspozycji art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Powyższy podział, jest spójny z przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1578 ze zm. - dalej K.s.h.). W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 K.s.h. do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną jest, czy Polska przystępując do Unii Europejskiej w sposób prawidłowy dokonała implementacji dyrektyw unijnych do krajowego porządku prawnego. Jak uzasadniał organ efektem wykonania zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było między innymi wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono między innymi definicję spółki kapitałowej oraz przepis art. 2 pkt 6 u.p.c.c. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady 2008/7/WE, która zastąpiła dyrektywę 69/335/EWG. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się do definicji spółki kapitałowej sformułowanej w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE, która to definicja pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit.a) dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej. Organ przypomniał, że przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a), zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) i c) wyżej wymienionej dyrektywy i obejmuje on możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu; prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia i ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7WE, na użytek dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 dyrektywy 2008/7WE, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie znajdują, w ocenie organu odwoławczego, zastosowania do spółki komandytowej. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit.a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit.b). Odnośnie lit.c) art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE organ odwoławczy zauważył, że co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza część tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Natomiast z regulacji art. 10 § 1 i 2 i art. 102 K.s.h., w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wynika, że wspólnik spółki komandytowej nie może zbyć swojego udziału osobom trzecim bez uprzedniego upoważnienia, udział bowiem może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi i tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników. Z kolei za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik (komplementariusz) odpowiada bez ograniczenia a zatem nie tylko do wysokości udziałów. Powyższe w odniesieniu do konkretnej skarżącej Spółki potwierdza również treść § 13 tekstu jednolitego umowy spółki komandytowej nadanej na mocy aktu notarialnego z dnia 14 lutego 2015 r. Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, organ odwoławczy zwrócił jeszcze uwagę, że art. 9 tej dyrektywy pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy 2008/7/WE daje zatem możliwość zdecydowania przez państwo członkowskie, czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Według organu odwoławczego, jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała, uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową. W tych okolicznościach, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, brak jest podstaw do twierdzenia, że zakres pojęcia spółka kapitałowa obejmuje również spółkę komandytową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym umowy pożyczki zawarte przez Spółkę, jako pożyczkobiorcę z jej wspólnikami jako pożyczkodawcami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5 %, jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. Prawidłowe jest zatem stanowisko organu I instancji, że uregulowany podatek od czynności cywilnoprawnych - wbrew ocenie skarżącej - nie jest w świetle dyspozycji art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, ani podatkiem nadpłaconym, ani też podatkiem nienależnym. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego, to jest art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. oraz przepisów postępowania, to jest art. 72 §1 pkt 1 i art.73 §1 pkt 1Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca Spółka wskazała, że pożyczka udzielona spółce komandytowej nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co czyni uiszczony podatkiem nienależnym i uzasadnia wniosek o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu w art. 72 Ordynacji podatkowej. Co prawda dla potrzeb stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w art. 1a pkt 2 tej ustawy przewidziano, że pojęcie "spółka kapitałowa" obejmuje swym zakresem spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską. Zaś spółka komandytowa w myśl art. 1a pkt 1 ustawy jest uznana dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych za spółkę osobową. Niemniej, według skarżącej, unormowania te pozostają w sprzeczności z dyrektywą Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w świetle których spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową. Skarżąca wskazała, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych określa art. 1 u.p.c.c. Wynika z niego, że opodatkowaniu podatkiem od czynności podlegają, między innymi, zmiany umów spółek (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k. u.p.c.c.). Za zmianę umowy spółki zaś w przypadku spółek osobowych (do których zaliczają się, między innymi, spółki komandytowe - art. 1a pkt 1 u.p.c.c.) uważa się, między innymi, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (art. 1 ust. 3 pkt 1 u.p.c.c.). Co istotne, wyłączenie opodatkowania czynności cywilnoprawnych ze względu na opodatkowanie podatkiem VAT lub zwolnienie od tego podatku nie dotyczy umów spółek oraz ich zmian (zob. art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). W konsekwencji pożyczki udzielane przez wspólników spółkom osobowym (w tym spółkom komandytowym) podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawsze, w tym jeżeli udzielenie pożyczki stanowi dla wspólnika podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (lecz zwolnione od tego podatku) świadczenie usługi. A zatem ma miejsce podlegająca opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiana umowy spółki. Jest ona opodatkowana według stawki podatku w wysokości 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.). Według skarżącej, zgodnie z przepisami dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG spółka komandytowa powinna być traktowana jak spółka kapitałowa na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych. Powinna ona być zatem opodatkowana tym podatkiem według tych samych zasad (w tym, między innymi, z uwzględnieniem tych samych wyłączeń i zwolnień z podatku, które zostały przewidziane przez polskiego ustawodawcę dla spółek kapitałowych). Według skarżącej w świetle dyrektywy 2008/7/WE (i poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG) spółka komandytowa stanowi spółkę kapitałową. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE przez spółkę kapitałową w znaczeniu tej dyrektywy należy rozumieć: każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w odniesieniu do Polski w załączniku tym zostały wskazane spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna); każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów. W myśl art. 2 ust. 2 tej dyrektywy, na jej użytek wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Stosownie zaś do treści art. 9 tej dyrektywy na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 za spółki kapitałowe. Przyznana państwom członkowskim możliwość nieuznawania określonych podmiotów za spółki kapitałowe dla celów nakładania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie obejmuje spółek i innych podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7WE. Z powyższego wynika, według skarżącej, że zakres pojęcia "spółka kapitałowa" na gruncie dyrektywy 2008/7/WE jest szerszy niż zakres tego pojęcia ustalony dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wynikający z art. 4 § 1 pkt 2 K.s.h. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną). Oprócz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółki akcyjnej (spółki te zostały wymienione w załączniku I i dotyczy ich art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7), pojęcie "spółki kapitałowej" obejmuje wszystkie te spółki i podmioty, które spełniają wymagania określone w art. 2 ust. 1 lit. b i c oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy. Skarżąca wskazała, że w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 2) każda jednostka organizacyjna, której przedmiot działalności jest skierowany na zysk stanowi spółkę kapitałową. Zatem w świetle tej dyrektywy o kwalifikacji danej jednostki organizacyjnej jako spółki kapitałowej dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego (podatku od czynności cywilnoprawnych) nie decyduje definicja danego podmiotu przewidziana w prawie krajowym (art. 1a pkt 2 u.p.c.c. definiuje pojęcie spółki kapitałowej dla celów tej ustawy), lecz cel działalności prowadzonej przez daną jednostkę organizacyjną. Jeżeli zatem przedmiot (cel) działalności danej jednostki organizacyjnej jest skierowany na zysk, to w świetle dyrektywy 2008/7/WE podmiot ten powinien być uznany za spółkę kapitałową. W odniesieniu do spółki komandytowej nie budzi wątpliwości to, że jest ona podmiotem prowadzącym działalność skierowaną na zysk. Zgodnie bowiem z art. 102 K.s.h. jedynym prawnie dopuszczalnym celem utworzenia spółki komandytowej jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Prowadzenie przedsiębiorstwa należy odnosić do funkcjonalnego rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa, to jest prowadzenia we własnym imieniu, zarobkowo oraz w sposób zorganizowany i ciągły działalności gospodarczej (por. A. Kidyba, Komentarz Kodeks spółek handlowych, Lex 2014, art. 22). Prowadzenie przedsiębiorstwa przez spółkę komandytową wiąże się zatem z jej statusem jako przedsiębiorcy w rozumieniu art. 43(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz art. 2 i 4 ustawmy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Konsekwentnie w świetle wymienionych przepisów immanentną cechą spółki komandytowej jest prowadzenie działalności w celu zarobkowym. Z uwagi na powyższe, w ocenie strony spółkę komandytową należy uznać za spółkę kapitałową w świetle dyrektywy 2008/7/WE dla celów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, z którego wynika, że spółka komandytowa (choć na potrzeby handlowego prawa krajowego jest niewątpliwie spółką osobową), to w świetle art. 2 ust. 1 lit. b i c oraz art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE i odpowiednich przepisów poprzedzającej ją dyrektywy 69/335/EWG powinna być traktowana jak spółka kapitałowa (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna) na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych (wyroki NSA z dnia 4 lipca 2014 r., sygn. II FSK 1915/12 oraz z dnia 18 września 2014 r., sygn. II FSK 2259/12). Skarżąca wskazała, że w ocenie NSA przepis art. 3 ust. 2 zdanie 1 dyrektywy 69/335/EWG (jak i tożsamo brzmiący art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE) obejmuje także spółkę komandytową. Ponadto NSA podkreślił, że analiza przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych prowadzi do wniosku, że Polska obejmując zakresem ustawy podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkie rodzaje spółek, bez rozróżnienia na osobowe i kapitałowe, w istocie zdecydowała się nie skorzystać z uprawnienia przyznanego państwom członkowskim w art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG (i odpowiednio w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE) i pozostawić poza zakresem obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych np. spółki osobowe. Zaś samo wprowadzenie z dniem akcesji do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych słownika w art. 1 a, służy wyjaśnieniu znaczenia używanych w ustawie określeń, takich jak spółka osobowa (pkt 1) czy też spółka kapitałowa (pkt 2), do których nawiązują szczegółowe regulacje, np. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a, b. Zabieg ten nie potwierdza natomiast wyraźnej woli polskiego prawodawcy skorzystania z uprawnienia, o którym mowa w art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG, a tym bardziej art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. To zaś wszystko pozwala na konkluzję, że wytyczony przez przepisy obu dyrektyw zakres pojęcia spółki kapitałowej jest szerszy niż wynikający z art. 1a pkt 2 u.p.c.c. (zgodnie z którym określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę akcyjną) i obejmuje również spółkę komandytową. Według skarżącej Spółki niezależnie od powyżej przedstawionej kwalifikacji spółki komandytowej jako spółki kapitałowej na podstawie art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7WE, można dodatkowo rozważyć zastosowanie do niej wzorca spółki kapitałowej z art. 2 ust. 1 lit. c tej dyrektywy. Bowiem niewątpliwie spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, gdyż jej jedynym prawnie dopuszczalnym celem jest prowadzenie przedsiębiorstwa. Nadto stanowi ona podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego (komplementariusz), występuje element kapitałowy, z którym wiąże się ogół praw i obowiązków komandytariusza. Przepis art. 10 K.s.h. przewiduje prawną możliwość swobodnego zbycia ogółu praw i obowiązków przez komandytariusza. Nie budzi również wątpliwości, że odpowiedzialność komandytariusza jest ograniczona do wysokości wniesionego wkładu (por. art. 102, art. 111 oraz art. 112 K.s.h.). W konsekwencji również art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy 2008/7WE uzasadnia uznanie spółki komandytowej za spółkę kapitałową (por. wyrok NSA z 18 września 2014 r. sygn. II FSK 2259/12). Skarżąca wskazała ponadto, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono pogląd, że również spółkę komandytowo-akcyjną uznać należy za spółkę kapitałową na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od jej kwalifikacji na gruncie prawa handlowego oraz definicji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1667/12 oraz sygn. II FSK 1475/12 oraz z 7 sierpnia 2014 r., sygn. II FSK 1980/12; oraz wyrok WSA w Rzeszowie z 27 października 2014 r., sygn. I SA/Rz 714/14). W ocenie skarżącej w świetle obu wyżej wymienionych dyrektyw spółka komandytowa powinna być uznana za spółkę kapitałową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych, co oznacza, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna), co dotyczy w szczególności przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. W przeciwnym przypadku ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych (w zakresie opodatkowania spółki komandytowej) musiałaby zostać uznana za sprzeczną z prawem wspólnotowym, ze względu na zróżnicowane (dyskryminacyjne) opodatkowanie części ze "spółek kapitałowych" w rozumieniu wymienionych dyrektyw. W związku z tym zapłacony podatek jest nienależny i zgodnie z art 72 Ordynacji podatkowej stanowi nadpłatę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wnosił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także wskazując na potwierdzenie swojego stanowiska w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Poza sporem pozostaje, że w dniu 17 września 2015 r. zostały zawarte dwie różne umowy pożyczki pomiędzy dwoma wspólnikami skarżącej Spółki, będącymi jej komandytariuszami, jako pożyczkodawcami oraz Spółką jako pożyczkobiorcą Przedmiotem pożyczek były pieniądze w kwocie [...]zł dla każdej z tych umów. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c., podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku. Podatkowi temu podlegają także umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, co wynika z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. Ustawodawca wskazał w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.c.c., że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy spółki uważa się: 1/ przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania; 2/ przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Natomiast określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę: z ograniczoną odpowiedzialnością, akcyjną lub europejską, co wprost wynika z dyspozycji art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Powyższy podział jest spójny z podziałem przyjętym przez polskiego ustawodawcę w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. W art. 4 § 1 pkt 1 i 2 K.s.h. do spółek osobowych zaliczono: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast do spółek kapitałowych: spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., obowiązek podatkowy przy zmianie umowy spółki powstaje m.in. z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Z treści art. 4 pkt 9 u.p.c.c. wynika, że obowiązek ten ciąży na spółce. Przy zmianie umowy spółki stosuje się stawkę podatku przewidzianą dla umowy spółki, czyli stawkę w wysokości 0,5%, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., a podstawę opodatkowania przy pożyczce udzielonej spółce przez wspólnika stanowi kwota lub wartość pożyczki (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit.d) u.p.c.c.). Skarżąca spółka jako zobowiązana do uregulowania podatku od umów pożyczek złożyła deklaracje w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-3) oraz obliczyła i uregulowała podatek w kwocie łącznej [...] zł. W sytuacji kiedy skarżąca Spółka jest spółką osobową w rozumieniu art. 1a pkt 1 u.p.c.c., to nie może jej dotyczyć wyłączenie z opodatkowania na podstawie art. 2 pkt 6 u.p.c.c., ani zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 10 lit. i u.p.c.c. W rezultacie prawidłowe jest stanowisko organów, że umowy pożyczki zawarte przez Spółkę, jako pożyczkobiorcę z jej wspólnikami jako pożyczkodawcami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5 %, jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. W związku z tym uregulowany podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest w świetle art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, ani podatkiem nadpłaconym, ani też podatkiem nienależnym. Bezzasadne są zarzuty skarżącej Spółki, że Polska przystępując do Unii Europejskiej nieprawidłowo implementowała w istotnym w sprawie zakresie wskazane wyżej dyrektywy unijne do krajowego porządku prawnego. Polska jako państwo członkowskie została zobligowane do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania przepisów dyrektyw i decyzji (art. 2, art. 53 i art. 54 Traktatu Akcesyjnego). Dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Dyrektywa ma na celu harmonizację praw państw członkowskich, a zbliżenie prawodawstwa państw członkowskich, umożliwiające właściwe funkcjonowanie wspólnego rynku, jest jednym z głównych celów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). Państwo członkowskie realizuje treść dyrektywy przez jej transpozycję do wewnętrznego porządku prawnego, a więc wydanie przez krajowego ustawodawcę aktu normatywnego skutkującego wobec wszystkich. Środki implementacji dobierane są tak, aby zapewnić normom dyrektywy pełną efektywność. Efektem wykonania przez Polskę zobowiązań wynikających z przystąpienia do Unii Europejskiej było m.in. wprowadzenie zmian w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, mających na celu dostosowanie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. W celu tego dostosowania wprowadzono m.in. definicję spółki kapitałowej (art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – Dz. U. Nr 6 poz. 42). Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 1a pkt 2 u.p.c.c. nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 209, poz. 1319) spółka kapitałowa - jak wykazano wyżej - to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna lub spółka europejska. Cel dostosowania uregulowań wewnętrznych w zakresie opodatkowania spółek kapitałowych do uregulowań wspólnotowych był w kolejnym zabiegu legislacyjnym realizowany między innymi przez wprowadzenie do porządku prawnego, z dniem 1 stycznia 2009 r., przepisów art. 2 pkt 6 oraz art. 9 ust. 10 pkt i u.p.c.c. (art. 1 pkt 3 i 5 wspomnianej wcześniej ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Celem wprowadzenia wskazanego przepisu było - jak już wyżej wspomniano - dostosowanie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej. Wdrożono tym samym postanowienia dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Dyrektywa ta zastąpiła dyrektywę Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.. Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE przez spółkę kapitałową rozumie się: 1/ każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy), 2/ każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy), 3/ każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów (art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy). Powyższa definicja spółki kapitałowej pozostała bez zmian w stosunku do definicji określonej w art. 3 uchylonej dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/7/WE zamieszczony jest w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 tego załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej. Przepisy art. 2 ust. 1 zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich – jak wskazał organ odwoławczy - obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku I do dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie prawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b i c dyrektywy i obejmuje on: 1/ możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, 2/ prawo zbywania udziałów w podmiocie prowadzącym działalność skierowaną na zysk, bez uprzedniego upoważnienia oraz ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE, na użytek dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak zgodnie z art. 9 dyrektywy 2008/7WE, na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Wskazane przepisy art. 2 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE nie dają podstawy do stwierdzenia, że spółka komandytowa wypełnia wskazane w nich cechy. Spółka komandytowa nie została bowiem wymieniona zarówno w załączniku I (lit. a), jak również jej udziały nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b). Z kolei odnosząc się do przesłanek wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE wskazać należy, że co prawda spółka komandytowa prowadzi działalność skierowaną na zysk, jednak dalsza część tego przepisu wymaga, by jej wspólnicy mieli prawo zbywania swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz by odpowiadali za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 10 § 1 i 2 K.s.h. ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zatem co do zasady cechą charakterystyczną polskiej spółki komandytowej jest nieprzenoszalność ogółu praw i obowiązków wspólników bez uprzedniego pisemnego upoważnienia pozostałych wspólników. Jedynie wyjątkowo, jeżeli umowa spółki tak stanowi, takie przeniesienie udziałów jest możliwe. Nawet gdyby przyjąć, że w celu określenia każdorazowo omawianych cech konkretnej spółki komandytowej, należy badać umowę spółki, to w rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do skarżącej Spółki według treści § 13 tekstu jednolitego umowy spółki komandytowej, nadanej aktem notarialnym z dnia 14 lutego 2015 r., wspólnicy jednogłośnie przyjęli, że ogół praw i obowiązków wspólnika może być przeniesiony na inną osobę. Przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę wymaga jednakże jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników. Zatem wspólnicy skarżącej Spółki nie mają swobody działań, która pozwalałyby przyjąć, że mają prawo zbywania udziałów, bez uprzedniego upoważnienia. Ponadto stosownie do art. 102 K.s.h. spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Można zatem stwierdzić, że w przypadku skarżącej spółki komandytowej nie została również spełniona przesłanka określona w art. 2 ust. 1 lit. c dyrektywy 2008/7/WE. Odnosząc się do art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7WE, należy zwrócić uwagę, że art. 9 tej dyrektywy pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Wskazany przepis art. 9 dyrektywy 2008/7/WE daje zatem możliwość zdecydowania przez państwo członkowskie, czy podmioty wskazane w przepisie art. 2 ust. 2 dyrektywy są spółkami kapitałowymi. Jak wynika z uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Polska z tej możliwości skorzystała, uznając spółkę komandytową za osobową. To oznacza, że spółka komandytowa dla potrzeb podatku od czynności cywilnoprawnych nie może być uznana za spółkę kapitałową, mimo, że spełnia bardzo szeroko ujęte cechy spółki kapitałowej określone w art. 2 ust. 2 dyrektywy 2008/7/WE. Polska bowiem prawidłowo skorzystała z opcji wyłączenia przewidzianej w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE, a wcześniej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 dyrektywy 69/335/EWG. Wyrazem skorzystania z tej opcji jest treść przepisów definiujących spółkę kapitałową i spółkę osobową (art. 1a pkt 1 i 2 u.p.c.c.). Dodać należy, że stanowisko, że Polska skorzystała z prawa opcji o jakim mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG), to jest z prawa wyłączenia niektórych podmiotów z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którym na gruncie prawa krajowego jest podatek od czynności cywilnoprawnych zostało szeroko przedstawione w uzasadnieniu uchwały NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17. Wyłączenie to nastąpiło przez wprowadzenie do u.p.c.c. art. 1 a, w którym w pkt 1 i 2 rozróżniono pojęcia spółek osobowych i kapitałowych. Według NSA wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie z ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli ustawodawcy krajowego w ramach przewidzianych w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG wyodrębniono kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny. Brak jest wiec podstaw do twierdzenia, że zakres pojęcia spółka kapitałowa obejmuje również spółkę komandytową na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych oraz, że spółka ta powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według takich samych zasad jak pozostałe "spółki kapitałowe" (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna i spółka europejska), w tym w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz przewidzianych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wyłączeń lub zwolnień z opodatkowania. Prawidłowe jest w rezultacie stanowisko organu, że umowy pożyczki zawarte przez Spółkę, jako pożyczkobiorcę z jej wspólnikami jako pożyczkodawcami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, według stawki 0,5 %, jako zmiana umowy spółki osobowej zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. W związku z tym uregulowany przez Spółkę podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest, w świetle art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej, ani podatkiem nadpłaconym, ani też podatkiem nienależnym, co oznacza, że z dniem zapłaty podatku nie powstała napłata. Prawidłowa była zatem odmowa Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).