I SA/Wr 627/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca) Protokolant: starszy asystent sędziego Aleksandra Wysocka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nielegalnie pobranej i zużytej energii elektrycznej za marzec 2012 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] 2016 r. nr [...]. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Decyzją z dnia [...] 2016 r. numer [...] Naczelnik Urzędu Celnego we W. określił zobowiązanie w podatku akcyzowym od energii elektrycznej nielegalnie pobranej i zużytej przez końcowego odbiorcę za miesiąc marzec 2012 r. w kwocie 240 zł wobec odpowiadających solidarnie : B. M. (dalej: Uczestniczka) i Z. M. (dalej: Skarżący). W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że w dniu 12.03.2012 r. w lokalu pod adresem: [...] K., K. C. 14 doszło do wykrycia przez upoważnionych pracowników TAURON Dystrybucja S.A. (dalej: Dystrybutor) nielegalnego poboru energii elektrycznej polegającego na pobieraniu energii poprzez przewód samowolnie podłączony do wewnętrznej linii zasilania na odcinku pomiędzy zabezpieczeniem głównym a trójfazowym licznikiem energii. Kontrolujący ustalili, że umowa na dostarczanie energii elektrycznej opiewała na nieżyjącego K. M., a faktycznym odbiorcą jest Uczestniczka jako zamieszkująca w lokalu, natomiast Skarżący w dacie kontroli nie zamieszkiwał w lokalu, ponieważ przebywał w N.. Następnie wskazano, że w dniu 16.03.2012 r. Dystrybutor wystawił dla Uczestniczki notę obciążeniową na kwotę 9.061,54 zł za nielegalny pobór energii elektrycznej i wystąpił do Sądu Rejonowego w M. przeciwko Uczestniczce i Skarżącemu o zapłatę tej kwoty. W toku wszczętego postępowania podatkowego dotyczącego podatku akcyzowego zarówno Uczestniczka, jak i Skarżący wskazywali na brak winy w dokonaniu nielegalnego podłączenia, a Skarżący podnosił dodatkowo, że nie przebywa w lokalu od wielu lat (tj. od 2010 r.), a zatem nie korzysta z nielegalnie pobieranej energii. Skarżący przedłożył organowi dokumenty w języku niemieckim dotyczące zameldowania w N. i świadczenia tam pracy, wskazywał też na okoliczność ustalenia orzeczeniem sądu rozdzielności majątkowej od dnia 18.12.2011 r. Uczestniczka sugerowała z kolei, że bezprawnej ingerencji w instalację elektryczną dokonał Skarżący, a ona korzystała z nielegalnie pobieranej energii w sposób nieświadomy. Organ ustalił, że w przedmiotowym lokalu zameldowani są zarówno Skarżący, jak i Uczestniczka. Ustalił również, że w dniu [...] 2016 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w M., w którym zasądzono od Uczestniczki i od Skarżącego solidarnie na rzecz Dystrybutora kwotę wynikającą z noty obciążeniowej. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że bezsprzecznie w niniejszej sprawie doszło do wykorzystania prądu elektrycznego, od którego nie wniesiono opłaty na rzecz dystrybutora i nie odprowadzono podatku akcyzowego. Wskazał organ, że odpowiedzialność w podatku akcyzowym z tytułu zużycia energii elektrycznej pobranej nielegalnie ciąży na końcowym nabywcy tej energii, a zatem na osobie, która korzystała z tej energii i faktycznie ją zużywała, nie ma natomiast znaczenia to, kto samowolnie wykonał dodatkowy przewód do instalacji celem umożliwienia nielegalnego poboru. W ocenie organu wobec faktu, iż umowa o dostarczanie energii została zawarta z osobą, która obecnie nie żyje, kluczowe znaczenie dla ustalenia końcowego nabywcy są dokumenty świadczące o zameldowaniu osób na pobyt stały w lokalu. Organ wziął również pod uwagę, że Uczestniczka nie podważała faktu zamieszkiwania w tymże lokalu, natomiast w odniesieniu do Skarżącego organ wskazał, że przedłożone przez niego dokumenty nie potwierdzają dostatecznie faktu stałego pobytu tej osoby w N., ponieważ sporządzone są w języku niemieckim, a w Polsce językiem urzędowym jest język polski. W ocenie organu nawet gdyby dokumenty te sporządzone były w języku polskim, to i tak nie stanowiłyby one dowodu na to, że Skarżący czasowo nie przebywał w przedmiotowym lokalu. Ponadto organ wziął pod uwagę ustalenia i ocenę prawną wynikające z wyroku Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] 2016 r., zasądzającego od Uczestniczki i Skarżącego na rzecz Dystrybutora kwotę wynikającą z noty obciążeniowej z dnia 16.03.2012 r. W szczególności organ wskazał na stwierdzenie Sądu, że fakt wyjazdu Skarżącego za granicę nie uzasadnia braku powiązania z nieruchomością w rozumieniu należytego nią gospodarowania, tym bardziej, że do grudnia 2011 r. dzielił się on z żoną środkami finansowymi oraz, że bezprawna ingerencja w instalację obciąża Skarżącego. Organ podkreślił również, że w ustaleniach Sądu znalazło się stwierdzenie, iż Skarżący co prawda pracował dłuższy czas w N. ale przyjeżdżał do ówczesnej żony i także mieszkał w tej nieruchomości. Na tej podstawie organ stwierdził, że Uczestniczka i Skarżący oboje świadomie korzystali z nielegalnie pobieranej energii, a tym samym na obojgu z nich ciąży zobowiązanie w podatku akcyzowym. Ilość nielegalnie pobranej energii (12 MWh) została oszacowana przez organ w oparciu o zasady stosowane przez dystrybutorów energii elektrycznej określone w ich taryfach, zatwierdzonych decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Za dzień zużycia energii elektrycznej nielegalnie pobranej, tj. dzień powstania obowiązku podatkowego przyjęto dzień przeprowadzenia kontroli w lokalu przez Dystrybutora, tj. 12.03.2012 r. 1.2. Od powyższej decyzji zarówno Skarżący, jak i Uczestniczka wnieśli odwołanie. Skarżący zarzucił, że nie korzystał ani nie pobierał energii elektrycznej w badanym okresie i nie wykonywał w tym czasie żadnego remontu nieruchomości, a Sąd Rejonowy w M. błędnie przyjął, że przyjeżdżał on do żony. Uczestniczka wniosła o obciążenie całością kwoty Skarżącego, który dokonał nielegalnego wpięcia się do instalacji. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołań, w dniu [...] 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wydał decyzję numer [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia i ocenę prawną wyrażoną przez organ I instancji. Odnosząc się do argumentu Uczestniczki, wskazał, że kwestia odpowiedzialności za czyn polegający na wykonaniu nielegalnego podłączenia nie ma znaczenia w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest bowiem ustalenie osób będących nabywcami końcowymi energii elektrycznej, od której nie został zapłacony podatek akcyzowy. Natomiast w odniesieniu do zarzutów Skarżącego, organ II instancji zauważył, że przez cały okres, w którym dochodziło do nielegalnego poboru energii, był on związany z przedmiotową nieruchomością w rozumieniu należytego nią gospodarowania, ponieważ do dnia wszczęcia postępowania był on zameldowany pod tym adresem. Organ II instancji zwrócił również uwagę, że w toku postępowania sądowego przed Sądem Rejonowym w M. zostało wykazane, że proceder nielegalnego poboru prądu rozpoczął się w okresie od 12.09.2009 r. do dnia 12.03.2010 r., a ponadto, że po tym okresie zarówno Skarżący, jak i Uczestniczka zamieszkiwali w przedmiotowym lokalu. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący podniósł, że dostarczył wszystkie dowody, świadczące o tym, że nie był on końcowym odbiorcą energii elektrycznej, a odbiorcą tym była Uczestniczka. Wskazał, że od 2011 r. ma rozdzielność majątkową, a od 2010 r. nie mieszka w przedmiotowym lokalu, stąd nie powinien płacić za coś, z czego nie korzysta. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, przedstawiając argumentację zbieżną z treścią zaskarżonej decyzji. 2.3. Na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. zarówno Skarżący, jak i Uczestniczka oświadczyli, że Skarżący od sierpnia 2011 r. nie przebywa w ogóle w lokalu, natomiast do tego czasu przyjeżdżał z N. mniej więcej co 3 miesiące na okresy około 3 tygodni, w których to okresach przebywał w lokalu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie. 3.3. W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają prawo materialne, a to przepis art. 91 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ukształtowanie zobowiązania podatkowego Skarżącego i Uczestniczki na zasadzie solidarności. W treści sentencji obu decyzji wskazano na solidarność zobowiązania w podatku akcyzowym obu tych osób z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej i nie przytoczono podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Nie wiadomo zatem skąd organy wywodziły istnienie takiej podstawy prawnej, tym bardziej, że w treści uzasadnień obu decyzji podkreślano, że od grudnia 2011 r. Skarżący i Uczestniczka mają zniesioną wspólność ustawową małżeńską orzeczeniem sądu. Niezależnie od powyższego, w ocenie Sądu podstawa prawna solidarności zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie i tak nie występuje. Zgodnie z treścią przepisu art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: Ordynacja podatkowa), do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Jak stanowi przepis art. 369 k.c., zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Przenosząc powyższą zasadę na grunt prawa podatkowego oznacza to, że solidarna odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe może wynikać tylko z ustawy (S. Babiarz [w]: Komentarz LEX do art. 92 Ordynacji podatkowej, 2015 r., teza 3 do art. 92 O.p.). Zatem musi istnieć wyraźny przepis prawa podatkowego wprowadzający takie solidarne zobowiązanie lub solidarną odpowiedzialność podatkową. Biorąc pod uwagę treść ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm., dalej jako u.p.a.), Sąd zauważa, że brak jest w tej ustawie ogólnego przepisu statuującego odpowiedzialność solidarną osób, w stosunku do których zaistniało zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Odpowiedzialność solidarną przewidziano natomiast w przypadkach szczególnych – wynika ona np. z treści przepisów art. 63 ust. 5, art. 69 ust. 2, art. 102 ust. 4 tejże ustawy. Jednakże odpowiedzialności takiej ustawodawca nie wprowadził w przypadku zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym związanego z zużyciem energii elektrycznej w wyniku nielegalnego poboru tej energii, który to przypadek zaistniał w niniejszej sprawie. Nie ma też podstaw do ukształtowania w tym przypadku odpowiedzialności kilku osób jako odpowiedzialności quasi-solidarnej, gdyż również ona musiałaby wynikać z ustawy – np. art. 13 ust. 4 u.p.a. Tym samym przyjęcie odpowiedzialności solidarnej (lub quasi-solidarnej) wymaga wyraźnej podstawy ustawowej, a takiej w omawianym przypadku brak. Pogląd o braku możliwości zastosowania zasad odpowiedzialności solidarnej do zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dotyczącego nielegalnego poboru energii elektrycznej został również wypowiedziany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. prawomocny wyrok WSA w Opolu z dnia 25.05.2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 24/16, dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec powyższego stwierdzić należy, że niedopuszczalne było potraktowanie zobowiązania podatkowego Skarżącego i Uczestniczki jako solidarnego. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej w stosunku do każdej z osób dokonujących takiego poboru winno być bowiem ukształtowane w sposób indywidualny. Stwierdzenie powyższego naruszenia przesądziło o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Działając na podstawie przepisu art. 135 p.p.s.a., Sąd uznał, że z tego samego powodu konieczne było również uchylenie decyzji organu I instancji. Przepis ten stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. 3.4. Niezależnie od powyższego, Sąd stwierdził, że decyzje organów podatkowych naruszają przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie dość wnikliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z treścią przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiającego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. 3.5. Nie budzi przy tym zastrzeżeń Sądu prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie ustalenia istnienia przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 9 ust 1 pkt 6 u.p.a., w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest zużycie energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Z kolei z art. 9 ust. 2 tej ustawy wynika, że za zużycie energii elektrycznej uznaje się również energię elektryczną pobraną nielegalnie. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku sprzedaży tej energii, podatek akcyzowy wliczany jest w cenę sprzedaży, natomiast jeśli pobór następuje nielegalnie, podatek akcyzowy nie jest odprowadzany, stąd organy podatkowe obowiązane są taki podatek określić. Podstawą opodatkowania w przypadku nielegalnego poboru energii elektrycznej, zgodnie z art. 88 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym jest jej szacunkowa ilość, wyrażona w megawatogodzinach. Zdaniem Sądu organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły, że w niniejszej sprawie doszło do nielegalnego poboru energii elektrycznej, co skutkowało koniecznością określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, jak również prawidłowo ustaliły – na podstawie obowiązującej Taryfy zatwierdzonej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki - szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej (ilość ta wyniosła 12,00 MWh) oraz prawidłowo zastosowały stawkę akcyzy podstawie art. 89 ust.3 ww. ustawy. 3.6. Okoliczności pobierania energii elektrycznej "poza licznikiem" nie kwestionowały zresztą strony postępowania, a jedynie obciążały się wzajemnie odpowiedzialnością z tego tytułu, przy czym Skarżący braku swej odpowiedzialności upatrywał w fakcie nieprzebywania w lokalu i nie korzystania z prądu, a Uczestniczka stała na stanowisku, że wyłączną odpowiedzialność z tego tytułu powinien ponosić Skarżący, który jej zdaniem dokonał nielegalnego "podpięcia się" do instalacji (przy czym Skarżący okoliczności tej zaprzeczał). Kwestie podnoszone przez Skarżącego i Uczestniczkę odnoszą się zatem do tego, kto w omawianym przypadku jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot będący nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, jeżeli od tej energii nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu. Nabywcą końcowym jest zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym podmiot nabywający energię elektryczną, nieposiadający koncesji w tym przepisie opisanych. Odnosząc się do stanowiska Uczestniczki, Sąd zauważa, że słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż ustalenie faktu nielegalnego poboru energii elektrycznej nie wymaga badania winy sprawcy oraz, że prawnie istotne jest korzystanie z tej energii. Z treści przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika, że nie ma znaczenia, kto fizycznie dokonał ingerencji w instalację czy układ pomiarowy, ale kto jest nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną pobraną nielegalnie (art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1 pkt 6, ust. 2 i art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Zatem przy ustalaniu kto jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej należy brać pod uwagę wyłącznie to, kto będąc nabywcą końcowym korzystał z tak pobieranej energii elektrycznej. W ocenie Sądu, w zakresie powyższego badania i ustalania stanu faktycznego organy podatkowe nie ustrzegły się przed dokonaniem pewnych istotnych naruszeń. 3.7. Ze wskazanego już wyżej braku podstaw do przyjęcia solidarności przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wynika konieczność indywidualnego określenia zobowiązania podatkowego w akcyzie każdej z osób, która jest nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną, a co za tym idzie, indywidualnego ustalenia, czy dana osoba jest podatnikiem z tego tytułu. Wymaga to dokonania wnikliwych i pogłębionych ustaleń stanu faktycznego, odnoszących się osobno do każdej z tych osób. Organy przedstawiły wprawdzie w treści uzasadnień swoich decyzji szereg okoliczności dotyczących osobno Skarżącego, jak i Uczestniczki ale ustalenia te zdaniem Sądu nie są wystarczające w zakresie osoby Skarżącego. Uczestniczka, jak słusznie wskazały organy, spełnia definicję podatnika podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru akcyzy z uwagi na fakt zamieszkiwania w lokalu i korzystania z tak pobieranej energii elektrycznej. Niewątpliwie jest ona zatem nabywcą końcowym zużywającym energię elektryczną. Natomiast odnośnie Skarżącego, Sąd zauważa, że organy niezasadnie powołują się na jego związek z lokalem przejawiający się w samym fakcie dzielenia się z Uczestniczką jako byłą żoną środkami finansowymi do grudnia 2011 r. czy fakcie zameldowania w lokalu, podczas gdy Skarżący powoływał się na nieobecność w lokalu i przedstawiał na tę okoliczność stosowne dokumenty. Jak to wyżej podkreślono, z punktu widzenia przepisu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a., dla uznania danej osoby za podatnika akcyzy z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej decydujące znaczenie ma zużywanie energii elektrycznej jako nabywca końcowy, nie zaś bliżej nieokreślony związek z danym lokalem czy sam meldunek w tym lokalu, stanowiący jedynie wypełnienie formalnego obowiązku ewidencyjnego i nieprzesądzający o faktycznym przebywaniu w lokalu. Najistotniejsze jest zatem stwierdzenie, czy Skarżący przebywał w przedmiotowym lokalu jako nabywca końcowy zużywający nielegalnie pobrany prąd. Nie można przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem organu I instancji, zaaprobowanym przez organ odwoławczy, zgodnie z którym dokumenty przedłożone przez Skarżącego nie potwierdzają dostatecznie jego stałego pobytu w N. z tego powodu, że zostały one sporządzone w języku niemieckim, a w Polsce językiem urzędowym jest język polski. Sąd wziął pod uwagę treść przepisów art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (Dz.U. z 1999 r. Nr 90 poz. 999 ze zm.), które nakładają na organy administracji publicznej obowiązek dokonywania wszelkich czynności urzędowych w języku polskim ale zdaniem Sądu czym innym jest dopuszczenie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organ administracji w języku polskim (por. J.Brolik, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd.V, opublikowano LEX 2013, a także B. Brzeziński, M. Masternak, Glosa do wyroku WSA z dnia 16 stycznia 2004 r., III SA 2719/02, POP 2005, z. 4, poz. 317). Z treści przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu podatkowego w zakresie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Nie ma zatem przeszkód aby ustalenia faktyczne zostały oparte na dokumentach sporządzonych w języku obcym ale niezbędne jest jego przetłumaczenie na język polski, aby w oparciu o niego móc ustalać stan faktyczny (tak również wyrok NSA z dnia 06.09.2016 r., wydany w sprawie II FSK 1935/14, dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W tej sytuacji organy podatkowe winny były zwrócić się do Skarżącego o przedłożenie tłumaczenia przysięgłego na język polski przedkładanych dokumentów zgodnie z treścią art. 189 § 3 Ordynacji podatkowej, a w razie niezastosowania się do tego żądania, zamówić tłumaczenie tych dokumentów i obciążyć Skarżącego jego kosztami (art. 267 § 1 pkt 1b Ordynacji podatkowej). Niedopuszczalne było natomiast stwierdzenie bez dokonania takiego tłumaczenia, że dokumenty te, jako obcojęzyczne, nie potwierdzają stanowiska Skarżącego, skoro organ nie poznał de facto ich treści. Należy również zwrócić uwagę, że na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. Skarżący oświadczył, że w przedmiotowym lokalu przebywał do sierpnia 2011 r. (przyjeżdżał z N., gdzie pracował, mniej więcej co 3 miesiące na okres około 3 tygodni) i oświadczenie w tym przedmiocie złożyła również Uczestniczka. Organ winien zatem ustalić, czy fakt przebywania w lokalu w powyższy sposób przemawia za uznaniem Skarżącego za podatnika podatku akcyzowego z tytułu poboru akcyzy. Na podstawie dokumentów niemieckojęzycznych (oraz innych dowodów, w tym m.in. przesłuchania stron) należy natomiast ustalić, od kiedy taki stan rzeczy miał miejsce. Sąd zauważa przy tym, że z punktu widzenia treści przepisu art. 13 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nie jest wymagane (nie jest też możliwe) szczegółowe określenie kto dokładnie w jakim konkretnie czasie i w jakim celu zużywał prąd. Chodzi natomiast o dokonanie ustaleń kto generalnie zużywał energię elektryczną jako nabywca końcowy. Ponadto Sąd uznał za niemożliwe do zaakceptowania opieranie się w sposób bezkrytyczny przez organy podatkowe na treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w M. z dnia [...] 2016 r. w sprawie [...]. Sąd zwraca uwagę, że w aktach sprawy znajduje się kserokopia apelacji Uczestniczki od tego wyroku i brak jest orzeczenia sądu odwoławczego, a zatem na podstawie tychże akt nie sposób uznać tego wyroku za prawomocny. W ocenie Sądu organy podatkowe nie powinny opierać się na stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniu takiego wyroku, ponieważ nie wiadomo, czy ustalenia te nie zostały zakwestionowane przez cywilny sąd odwoławczy. Obowiązkiem organów wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej było natomiast zebranie materiału dowodowego na potrzeby sprawy podatkowej, co mogło przejawiać się w skorzystaniu z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy cywilnej, z pewnością jednak za niezgodne z treścią przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji uznać należy powielanie stwierdzeń znajdujących się w uzasadnieniu wyroku sądu cywilnego i to wyroku nieprawomocnego. 3.8. Należy również wziąć pod uwagę kolejną konsekwencję braku możliwości określenia podatku akcyzowego z tego tytułu w sposób solidarny. Sąd zwraca uwagę, że na podstawie szacunkowej ilości nielegalnie pobranej energii elektrycznej, wyliczonej zgodnie z art. 88 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, obliczany jest jeden podatek akcyzowy należny Skarbowi Państwa z tego tytułu, a w przypadku kilku osób będących podatnikami tego konkretnego podatku (kilku nabywców końcowych zużywających prąd w sposób nielegalny) rzeczą organów jest ustalenie odpowiedniej proporcji, w jakiej osoby te powinny ponieść kwotę tego podatku, uwzględniając wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Takich ustaleń organy jednak nie poczyniły, a więc nie można powiedzieć, że w sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej). 3.9. Sąd stwierdził, że ustalenie takiej proporcji nie jest rolą sądu administracyjnego badającego jedynie zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z prawem. Jak już wyżej wskazano, w ocenie Sądu decyzja organu odwoławczego (a także decyzja organu I instancji) narusza przepis art. 91 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ukształtowanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego Skarżącego i Uczestniczki na zasadzie solidarności. W konsekwencji, jeśli zachodzą przesłanki prawne do uznania każdej z tych osób za podatnika akcyzy, należy każdej z nich ustalić zobowiązanie w sposób indywidualny, dokonując wnikliwych ustaleń faktycznych odnoszących się osobno do każdej z nich i przeprowadzając ocenę, w której wzięte zostaną pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy. Na tym etapie Sąd nie tylko nie jest władny do dokonania takich ustaleń ani oceny, ale również - przede wszystkim - brak możliwości "wyręczenia" w tym zakresie organów podatkowych wiąże się z niemożliwością pozbawienia stron dwuinstancyjnego postępowania podatkowego, w którym ustalone zostaną takie okoliczności faktyczne oraz dokonana zostanie odpowiednia ich ocena. Dopiero bowiem po przeprowadzeniu wszechstronnego postepowania podatkowego w powyższym zakresie, wydane rozstrzygnięcie będzie mogło zostać poddane ewentualnej ponownej kontroli Sądu pod kątem jego zgodności z prawem. W takiej sytuacji zachowana zostanie zarówno zasada dwuinstancyjności wynikająca z art. 127 Ordynacji podatkowej, jak i w konsekwencji podatnik będzie miał w pełni zagwarantowane prawo do sądu wynikające z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3.10. Uwzględniając wyżej wskazane naruszenia, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. 3.11. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe zobowiązane są uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, jak również ponownie przeprowadzić postępowanie podatkowe, w którym dokonane zostaną wnikliwe ustalenia faktyczne odnoszące się osobno do Skarżącego oraz Uczestniczki oraz w którym (w razie ustalenia, że obie te osoby są podatnikami akcyzy z tytułu nielegalnego poboru energii) nastąpi ustalenie odpowiedniej proporcji, w jakiej osoby te powinny ponieść kwotę tego podatku, na podstawie wszechstronnej oceny uwzględniającej wszelkie okoliczności faktyczne sprawy, z uwzględnieniem wskazań zawartych w pkt 3.7. uzasadnienia wyroku. Organ winien w szczególności ustalić w jakim dokładnie okresie Skarżący przebywał w lokalu na podstawie przesłuchania tej osoby, Uczestniczki i ewentualnych świadków oraz na podstawie dokumentów w języku niemieckim, które zostaną przetłumaczone na język polski. Następnie organ powinien wziąć ów okres pod uwagę przy określaniu tej osobie ewentualnego zobowiązania podatkowego. W tym miejscu Sąd wskazuje, że przy określaniu proporcji, w jakiej Skarżący powinien ewentualnie ponieść kwotę należnego podatku akcyzowego organ może również wziąć pod uwagę jako obciążającą okoliczność dokonania nielegalnej ingerencji w instalację energii elektrycznej, jednakże w takim przypadku organ winien ustalić w sposób nie budzący wątpliwości czy Skarżący rzeczywiście ingerencji tej dokonał. Przy ustalaniu tej okoliczności organ może również oprzeć się na dokumentach czy innych dowodach znajdujących się w aktach sprawy cywilnej z powództwa Dystrybutora przeciwko Skarżącemu i Uczestniczce o zapłatę opłaty z tytułu nielegalnego poboru prądu. Nie może natomiast opierać się wyłącznie na treści uzasadnienia wyroku Sądu Rejonowego w M. w tej sprawie, zwłaszcza, że z akt sprawy wynika, iż wyrok ten był nieprawomocny.