I GSK 925/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "A." Sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt V SA/Wa 1861/16 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 maja 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 1861/16 oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] maja 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ i wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) tj. przepisu: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. następujące przepisy: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), gdyż organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów; art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącego, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a w szczególności poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na okoliczność, czy wszystkie transakcje dokonane w marcu 2012 r. dotyczyły oleju rzekomo niespełniającego wymagań rozporządzenia w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych; art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granicy swobodnego uznania, gdyż ocena zebranego materiału dowodnego w niniejszej sprawie nie była zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki, a w szczególności nieuzasadnione było przyjęcie, że skoro wyniki badań laboratoryjnych dotyczyły jedynie ilości oleju opałowego przeznaczonego do sprzedaży dla konkretnych odbiorców, to w drodze analogii wszystkie transakcje sprzedaży oleju opałowego w marcu 2012 r. dotyczyły oleju - rzekomo niespełniającego wymagań rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz.U.2010.157.1054, dalej: rozporządzenie), podczas gdy na przedmiotową okoliczność nie przeprowadzono jakiegokolwiek dowodu. 2) przepisu art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić. Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej. Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia. Za podstawę wyroku z 17 maja 2017 r., V SA/Wa 1861/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie. Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Pruszkowie przeprowadzili w dniach [...], [...] maja, [...] i [...] czerwca 2014 r. kontrolę podatkową w "A." Sp. z o.o. w zakresie badania dokumentacji finansowo-księgowej, celem ustalenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku akcyzowego z tytułu obrotu wyrobami akcyzowymi w okresie od 1 lutego 2012 r. do 31 marca 2012 r. Ustalenia kontroli zostały zawarte w protokole kontroli z 30 czerwca 2014 r., doręczonemu spółce w tym samym dniu. Podczas kontroli ujawniono nieprawidłowości w zakresie obrotu olejem opałowym polegające na zakwalifikowaniu oleju opałowego o gęstości w temperaturze 15°C niższej niż 890 kg/m3 do oleju opałowego ciężkiego, złożeniu zestawienia oświadczeń za luty i marzec 2012 r. podpisanych w sposób nieczytelny przez Kierownika Działu Produkcyjno Handlowego oraz ustalono, że część pobranych z wyprodukowanego przez podatnika oleju opałowego barwionego próbek zawartość znacznika Solvent Yellow 124 wynosi powyżej 10,00 mg/l, w związku z czym nie spełniają one wymagań § 2 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1054). Funkcjonariusze Urzędu Celnego w Pruszkowie pobrali próbki z wyprodukowanego przez podatnika oleju opałowego barwionego o deklarowanym kodzie CN 2710 19 64, podlegającego obowiązkowi znakowania i barwienia zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w celu ustalenia zawartości barwnika i nieusuwalnego znacznika. Z otrzymanych sprawozdań z badań przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w B. Terminal Samochodowy w K. z [...] kwietnia 2012 r. i z [...] czerwca 2012 r wynikało, że w badanych próbkach oleju opałowego zawartość barwnika Solvent Red 19 spełniała wymagania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Natomiast odnośnie zawartości znacznika Solvent Yellow 124 pobrane próbki oleju opałowego nie spełniały wymagań określonych w § 2 ust. 3 pkt 1 tego rozporządzenia. W okresie od 1 marca 2012 r. do 31 marca 2012 r. spółka użyła (sprzedała) 60.184 litrów w temp. 15°C oleju opałowego do którego, zgodnie z badaniami laboratoryjnymi dodano co najmniej 10,0 mg znacznika na każdy litr w temp. 15°C oleju opałowego, tj. w ilości przekraczającej warunki prawidłowego oznaczenia. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera zatem jednoznaczne stanowisko, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. w pkt 1) petitum skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami ustawy Ordynacja podatkowa wskazanymi w pkt 1) lit. a), lit. b), lit. c), lit. d), natomiast w pkt 2) petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd I instancji. Na wstępie należy podkreślić że zastosowanie przez Sąd I instancji środka przewidzianego w ustawie przy jednoczesnym nie zastosowaniu innego środka nie jest naruszeniem prawa o jakim mowa w art. 174 pkt 2) p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., ponieważ oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. było konsekwencją nie stwierdzenia istnienia przesłanki: inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, lecz jedynie ocenia, jak z tego obowiązku wywiązał się organ administracji (tak: uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Według art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej należy wykazać istnienie potencjonalnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. W tym wypadku nie chodzi o to, że ewentualne uchybienie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy, lecz wpływ istotny. Prawidłowe uzasadnienie stwierdzenia zaistnienia omawianej przesłanki musi polegać na wskazaniu, które przepisy oznaczone numerem artykułu (paragrafu, ustępu itp.) ustawy zostały naruszone z równoczesnym wyraźnym wskazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie naruszył prawa oddalając skargę na decyzję ostateczną. Nieuwzględnienie skargi oznaczało, że Sąd I instancji stwierdził brak przesłanek do uwzględnienia skargi wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1, 2 i 3 p.p.s.a., w tym przesłanek: "naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy"; "inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Sąd rozstrzygnął w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), co oznacza że zbadał w pełnym zakresie zgodność z prawem decyzji ostatecznej nie dostrzegając żadnych uchybień. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wymagane jest, aby uzasadnienie wyroku stanowiło logiczną, zwartą całość, a jednocześnie by było ono jedynie syntezą stanowiska sądu (wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2012 r., I OSK 62/11). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i w razie ewentualnej kontroli instancyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak: wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2012 r., II FSK 1301/10). Obowiązkiem wojewódzkiego sądu administracyjnego jest przyjąć określony stan faktyczny i go przedstawić, nie chodzi jednak o przedstawienie jakiegokolwiek stanu faktycznego, lecz stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2123/04). Przy ocenie skuteczności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pamiętać należy, że jest to przepis procesowy, zatem może być skuteczną podstawą kasacyjną tylko jeżeli jego naruszenie miało wpływ i to istotny na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). To obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzuconego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, to wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Należy również zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Z kolei, według art. 98 § 1 p.p.s.a., przewodniczący zamyka rozprawę (posiedzenie). Natomiast uzasadnienie wyroku sporządza się z urzędu w terminie czternastu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo podpisania sentencji wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym (art. 141 § 1 p.p.s.a.). Z przepisów tych wynika, że skoro wydanie wyroku który jest wynikiem sprawy sądowo administracyjnej, poprzedza czasowo sporządzenie jego uzasadnienia, to wadliwie sporządzone uzasadnienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy uzasadnienie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia oraz zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku spełnia wymogi ustawowe. Kwestionując prawidłowość postępowania dowodowego prowadzonego przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie autor skargi kasacyjnej powołał szereg przepisów O.p., które miały zostać naruszone w postępowaniu podatkowym, przy czym nie uzasadnił, na czym konkretnie polegało naruszenie każdego z nich. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., ponieważ stan faktyczny przyjęty przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy i nie został skutecznie podważony przez stronę. Należy podnieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie: "Olej opałowy sprzedany przez skarżącą spółkę na podstawie dwóch faktur nie spełniał wymagań wynikających z przepisów szczególnych - § 2 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2010 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych. Powyższego faktu skarżąca spółka nie kwestionuje." Skoro strona nie kwestionowała tego ustalenia przed Sądem I instancji, to zarzut podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. nie mógł być skuteczny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.