II FSK 2424/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2253/14 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2253/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 maja 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 10 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. ustalił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Pismem z dnia 18 marca 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 7 maja 2014 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona w dniu 27 stycznia 2014 r. w trybie art. 150 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "Ordynacja podatkowa"). Wyjaśnił, że zaskarżona decyzja wysłana została listem poleconym pod adres (...). Adres ten wynikał ze składanych przez skarżącą zeznań i deklaracji podatkowych oraz wniosków o wpis do ewidencji działalności gospodarczej, będących w posiadaniu organu pierwszej instancji. Zgodnie ze znajdującymi się na kopercie adnotacjami Urzędu Pocztowego przesyłka awizowana była dwukrotnie w dniach 12 i 20 grudnia 2013 r., a w dniu 30 grudnia 2013 r. została zwrócona do urzędu skarbowego. Organ wskazał, że stosownie do art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w rozpatrywanej sprawie termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 10 stycznia 2014 r. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożone w dniu 18 marca 2014 r. zostało więc wniesione z uchybieniem terminu ustawowego, a skarżąca nie złożyła wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 211, art. 228 § 1 pkt 2, art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 144 i art. 148 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieskuteczne doręczenie decyzji w sposób uniemożliwiający adresatowi zapoznanie się z zawartym w niej rozstrzygnięciem oraz poprzez utrzymanie tak doręczonej decyzji w obrocie prawnym i podjęciu na jej podstawie czynności egzekucyjnych. 3. Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organ podatkowy dla celów doręczeń ma obowiązek ustalić adres aktualnego, faktycznego miejsca zamieszkania, który nie musi odpowiadać miejscu zameldowania. Za przyjęciem adresu w O., w dniu wszczęcia postępowania i później, przemawiało to, że na adres ten jako adres miejsca zamieszkania skarżąca składała zeznania roczne dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, adres ten wskazała też jako adres miejsca zamieszkania w zeznaniu podatkowym o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych z dnia 5 marca 2014 r. oraz we wniosku o wpis do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 15 marca 2011 r., a także wcześniej z dnia 8 czerwca 2009 r. Sąd wskazał również, że z poczynionych w aktach adnotacji pracowników organu, dokonanych w toku czynności sprawdzających, wynikało, że kontakt ze skarżącą już na tym etapie odbywał się głównie drogą telefoniczną, a następnie powołał przykłady takich kontaktów z pracownikami organu w dniach 16 stycznia 2012 r., 6 lutego 2012 r., 14 lutego 2012 r. oraz w dniu 2 stycznia 2013 r. W trakcie tej ostatniej rozmowy skarżąca poinformowała, że obecnie przebywa w W. Sąd pierwszej instancji, mając na uwadze brzmienie art. 177 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał ustalenia poczynione w formie adnotacji za wiarygodne. Konsekwentnie, za wiarygodne uznał twierdzenie organu, że skarżąca złożyła oświadczenie, że odbierze przesyłkę pod adresem w W. tylko wtedy, gdy wezwanie zostanie wysłane niemal natychmiast. Świadczy to, że pod adresem w W. nie przebywała ona z zamiarem stałego pobytu, lecz okresowo i krótkotrwale. Do podobnego wniosku doprowadziła Sąd pierwszej instancji, uznana za wiarygodną, informacja zawarta w adnotacji, co do złożonego przez skarżącą oświadczenia, że na okres zimowy wyprowadza się do W. W ocenie Sądu pierwszej instancji w okolicznościach sprawy można było uznać za fakt, że miejscem jej stałego zamieszkania był O. Sąd pierwszej instancji ocenił pod tym samym kątem wiarygodność informacji wynikającej z adnotacji poczynionej w toku postępowania podatkowego i przyjął, że w trakcie rozmowy telefonicznej doszło do uproszczonego wezwania skarżącej do podania na piśmie aktualnego adresu miejsca zamieszkania stosownie do normy art. 160 Ordynacji podatkowej. Oceny Sądu pierwszej instancji nie zmieniła okoliczność, że w aktach notarialnych z lat 2006-2008 widnieje adres zamieszkania skarżącej w W. oraz że w dokumencie ustanawiającym pełnomocnika w postępowaniu podatkowym z dnia 5 marca 2014 r. adres ten podała ona jako adres miejsca zamieszkania, a adres w O. jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu pierwszej instancji wobec spełnienia wszystkich wymagań z art. 150 Ordynacji podatkowej należało przyjąć, że doszło skutecznego doręczenia decyzji skarżącej w drodze fikcji prawnej w dniu 27 stycznia 2013 r. Termin na wniesienie odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 28 grudnia 2013 r. i zakończył się w dniu 10 stycznia 2014 r. Odwołanie nadane na poczcie w dniu 18 marca 2014 r. było więc odwołaniem wniesionym z uchybieniem terminu. Dlatego też organ odwoławczy zobowiązany był do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 4. Od powyższego wyroku skarżąca wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawę skargi kasacyjnej skarżąca wskazała wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.), czyli naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. art. 135, art. 141 § 4 oraz art. "145 § 1 lit. c" p.p.s.a., mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez: - niezastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, - niedostatecznie wnikliwe zbadanie, czy organ podatkowy dokonując ustaleń stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy a przez to akceptację takich naruszeń i ich powielenie, - pominięcie w opisie stanu faktycznego sprawy wskazanych przez stronę postępowania (co do numeru dokumentu w aktach i strony tego dokumentu) okoliczności potwierdzających określoną wiedzę organu co do istotnych okoliczności faktycznych sprawy, ignorowanych przez organ podatkowy z czym wiąże się także brak stanowiska Sądu w tych kwestiach, - nieprzedstawienie w uzasadnieniu wyroku opisu wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz braku stanowiska Sądu wobec tych zarzutów. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Ponadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 135, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Stosownie do art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast "niezwiązanie granicami skargi" oznacza, że sąd ma obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Aby zatem skutecznie postawić zarzut naruszenia 135 p.p.s.a. skarżący powinien wykazać, że sąd rozpoznając skargę rozpoznał sprawę w części lub dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jej autor upatruje naruszenia wskazanego przepisu w tym, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii ustalenia skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Rozważana w tym zakresie znajdują się na stronach 2-3 skargi kasacyjnej. Jednak umknęło autorowi skargi kasacyjnej, że przedmiotem rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji było postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej, które wyznaczało tym samym przedmiot sprawy. Sąd nie mógł uczynić przedmiotem oceny zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tej oczywistej przyczyny zarzut naruszenia art. 135 p.p.s.a. uznać należało za chybiony. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przypomnieć wypada, że zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a., szczególnie w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Podnieść w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że również z jego treści nie sposób zrekonstruować zarzutów, dających podstawę ich oceny przez Sąd w kontekście naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. stwierdzić należy, że brak powiązania wskazanego, jako podstawa kasacyjna, przepisu p.p.s.a. z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej uniemożliwia skuteczne zakwestionowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji w zakresie przyjętego jako podstawa rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Uzasadnienie skargi kasacyjnej jest chaotyczne, nieprecyzyjne i tym samym nie pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach oraz istotności wpływu tych naruszeń na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać ani prawidłowości przyjętego stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Także pominięcie w uzasadnieniu wyroku rozważań dotyczących zarzutów niezasadnych nie stanowi naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego o istotnym wpływie na wynik sprawy. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).