V SA/Wa 2667/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Wrzesińska-Jóźków Sędziowie: WSA Michał Sowiński WSA Bożena Zwolenik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organ upoważniony do wydania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie: Szef Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] marca 2016 r. [...] sp. z o.o. w [...] (dalej: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa w zakresie art. 89 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.), dalej: "u.p.a.", art. 37k ust. 1 w związku z art. 37h ust. 1 ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2015 r. poz. 641 ze zm.), dalej: "ustawa o autostradach" . W przedstawionym stanie faktycznym Strona wskazała, że prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw oraz sprzedaży hurtowej paliw i produktów ropopochodnych. W ramach prowadzonej działalności dokonuje obrotu wyrobami akcyzowymi o kodach CN 2710 19 43, 2710 19 46 i 2710 19 47, które są przeznaczone do sprzedaży nabywcom, którzy wykorzystują je wyłącznie jako oleje procesowe/technologiczne. Spółka podkreśliła, że w. wym. wyroby są klasyfikowane dla celów akcyzowych do kodu CN 2710 19 41, a przeznaczone są do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a ich przeznaczenie będzie potwierdzone przez ich nabywców w odpowiedniej dokumentacji handlowej. Obrót wyrobami będzie każdorazowo dokonywany przez Spółkę według warunków wskazanych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie Spółka wskazała, że wyroby te jako nie przeznaczone do napędu silników nie spełniają niektórych parametrów jakościowych właściwych dla paliw ciekłych, które wynikają z Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1680 ze zm.), dalej: "Rozporządzenie jakościowe". W szczególności wyroby o kodach CN 2710 19 46 oraz 2710 19 47, nie spełniają parametru zawartości siarki określonego dla oleju napędowego w załączniku nr III do Rozporządzenia jakościowego, bowiem zawartość siarki w Wyrobach przekracza 10,0 mg/kg (tj. 0,001% masy). Natomiast wyroby o kodzie 2710 19 43 nie spełniają parametru gęstości w temperaturze 15°C określonego dla oleju napędowego również w załączniku nr III do Rozporządzenia jakościowego na poziomie od minimum 800 kg/m3 do maksimum 840 kg/m3 (gęstość w temperaturze 15°C Wyrobów o kodzie 2710 19 43 wynosi bowiem około 785 kg/m3). Spółka podkreśliła, że przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie, czy Spółka dokonuje obrotu wyrobami zgodnie ze schematami wskazanymi w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka wskazuje, że dokonuje i będzie dokonywała obrotu wyrobami z zachowaniem warunków uprawniających do ich opodatkowania stawką akcyzy w wysokości 0 zł, a wynikających z art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym. Przedmiotem niniejszego wniosku jest natomiast potwierdzenie, czy zakładając przeznaczenie wyrobów do celów innych niż napędowe i opałowe, Spółka może do nich stosować stawkę akcyzy w wysokości 0 zł, a w konsekwencji nie jest zobowiązana do uiszczenia od niej opłaty paliwowej. Spółka sformułowała następujące pytania: 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisanym zdarzeniu przyszłym dla wyrobów właściwa jest stawka podatku akcyzowego w wysokości 0 zł na podstawie art. 89 ust. 2. ustawy o podatku akcyzowym? 2) Czy w przedstawionym stanie faktycznym i opisanym zdarzeniu przyszłym Spółka zobowiązana jest uiszczać opłatę paliwową od wyrobów? Zdaniem Strony, w przedstawionym stanie faktycznym i opisanym zdarzeniu przyszłym, właściwą stawką podatku akcyzowego dla wyrobów jest na podstawie art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stawka akcyzy w wysokości 0 zł, a Strona nie jest zobowiązana do uiszczania opłaty paliwowej od wyrobów. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016 r. Minister Finansów - organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ"," Minister Finansów") uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu prawnym interpretacji organ wskazał, że zawarte w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie: "przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych" odnosi się do czynności skierowanej w stronę celu użycia wyrobu, ale niekoniecznie zmierzającej do osiągnięcia tego celu. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym grupie olejów napędowe o kodzie CN 2710 19 41, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi. Zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego definicję paliw silnikowych było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do napędu silników pojazdów, bez względu czy spełniają wymagania jakościowe. Zmiana przeznaczenia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, który sam w sobie jest paliwem silnikowym, pomimo że nie spełnia wymagań jakościowych, nie wymaga zmiany właściwości fizykochemicznych, co znacząco zwiększa ryzyko nadużyć związanych z wykorzystaniem go do celów napędowych z pominięciem uiszczenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Organ zwrócił uwagę, że nie tylko ustawa o podatku akcyzowym definiuje pojęcie paliw silnikowych. Zgodnie z art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 2 ustawy z 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, dalej: "ustawa o autostradach", wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, zwanej dalej opłatą paliwową. Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Paliwami silnikowymi, o których mowa w ust. 1 są: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1 – 4 przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Ww. przepisy ustalają opłatę paliwową od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, przy czym wprowadzenie na rynek jest tożsame z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Art. 37h ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie definiuje, co ustawodawca rozumie przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu: "czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa oraz gaz". Oznacza to, że przeznaczenie, zadeklarowanie przez podatnika zamiaru ich wykorzystania do określonych celów lub też rzeczywiste zużycie użycie paliw nie ma żadnego znaczenia. Przesłanką do nałożenia opłaty paliwowej jest "czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem akcyzowym". Tym samym mechanizm funkcjonowania opłaty paliwowej nie uwzględnia w ogóle faktycznego wykorzystania paliw objętych opłatą na terytorium kraju. Istotnym jest natomiast aby wyrób wprowadzany na rynek był paliwem silnikowym w rozumieniu ustawy o autostradach. Celem ustawodawcy wprowadzającego opłatę paliwową było objęcie zakresem wszelkich paliw, które mogą lub mogłyby nadawać się do silników pojazdów bez względu na to czy spełniają wymagania jakościowe. Jednocześnie olej napędowy o kodzie 2710 19 41 stanowi paliwo silnikowe. Na potwierdzenie powyższego organ powołał uchwałę NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I GPS 2/11. Organ stwierdził, że definicja paliwa silnikowego zawarta w ustawie o podatku akcyzowym w art. 86 ust. 2 jest tożsama z definicją zawartą w art. 37h ust. 1 pkt 5 ustawy o autostradach, wobec czego powyższe argumenty, według których paliwem silnikowym jest każdy wyrób mający cechy paliwa, który może być przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych ma bezpośrednio przełożenie na grunt ustawy o podatku akcyzowym. W konkluzji organ stwierdził, że o konieczności opodatkowania akcyzą oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym w wysokości 1 797,00 zł/1 000 litrów i jednocześnie objęcie tego oleju obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów, ponieważ wskazana stawka podatku, jak też obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom, których przedmiotem są paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników lub mogące być wykorzystane do napędu. Fakt, że przedmiotowy olej nie spełnia wymagań jakościowych dotyczących paliw silnikowych nie dyskwalifikuje go jako paliwo silnikowe. Powoduje jedynie automatyczne zakwalifikowanie takiego oleju napędowego jako "pozostałe paliwa silnikowe" opodatkowane według stawki zgodnej z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. Celem omawianych regulacji jest przeciwdziałanie negatywnym zjawiskom na rynku paliw, które wyrażają się w nieuprawnionym użyciu do celów napędowych paliw mających cechy umożliwiające wykorzystanie ich do napędu silników spalinowych z pominięciem zapłaty należnej akcyzy. Instrumentem mającym przeciwdziałać wskazanym negatywnym zjawiskom było ustanowienie na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym swoistego rodzaju domniemania faktycznego. Oleje napędowe zasadniczo wykorzystywane są do napędu silników i do takich celów służą. Tym samym oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41, pomimo, że nie spełniają wymagań jakościowych, które już same w sobie mają cechę wyrobu przeznaczonego do napędu silników, są w rozumieniu ustawy paliwami silnikowymi opodatkowanymi według stawki zgodnej z art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. Pismem z dnia 18 kwietnia 2016 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów pismem z dnia [...] sierpnia 2016 r. stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pismem z dnia 9 września 2016 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i ponowne rozpatrzenie sprawy oraz o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 89 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wyroby sprzedawane przez Spółkę nie stanowią wyrobów akcyzowych przeznaczonych do celów innych niż opałowe lub napędowe w związku z czym nie podlegają zerowej stawce akcyzy, - art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż wyroby sprzedawane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu wg stawki akcyzy 1 797 zł/ 1 000 litrów; - art. 37k ust. 1 w związku z art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wprowadzane na rynek przez Spółkę wyroby podlegają opłacie paliwowej jako podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2. przepisów postępowania, tj.: - art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez brak szczegółowego uzasadnienia podstaw odmowy uznania, że wyroby nie stanowią wyrobów przeznaczonych do celów innych niż napędowe lub opałowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem obejmującą m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369), - dalej: "p.p.s.a.", które oceniane są z punktu widzenia ich legalności zarówno z przepisami prawa materialnego jak i formalnego. Art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ wydający interpretację nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku i tylko w stosunku do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko. W razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku organ winien wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa. Po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa do opodatkowania stawką 0 zł wyrobów akcyzowych o kodach CN 2710 19 43, 2710 19 46, 2710 19 47 (kody CN podane zgodnie z obecnie obowiązującym brzmieniem Nomenklatury Scalonej - zgodnie z brzmieniem Nomenklatury Scalonej z 2009 r., która na podstawie art. 3 ustawy o podatku akcyzowym jest stosowana dla celów podatku akcyzowego, wyroby są klasyfikowane dla celów akcyzowych do kodu CN 2710 19 41), przeznaczonych na sprzedaż nabywcom, którzy wykorzystują je wyłącznie jako oleje procesowe/technologiczne (przeznaczonych do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych), jak również braku obowiązku uiszczania opłaty paliwowej od tych wyrobów. Z przedstawionego przez Stronę we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje obrotu wyrobami akcyzowymi o kodach CN 2710 19 43, 2710 19 46 i 2710 19 47, które są przeznaczone do sprzedaży nabywcom, którzy wykorzystują je wyłącznie jako oleje procesowe/technologiczne (klasyfikowane dla celów akcyzowych do kodu CN 2710 19 41), a przeznaczone są do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a ich przeznaczenie będzie potwierdzone przez ich nabywców w odpowiedniej dokumentacji handlowej. Obrót wyrobami będzie każdorazowo dokonywany przez Spółkę według warunków wskazanych w art. 89 ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku akcyzowym. Jednocześnie Spółka wskazała, że wyroby te jako nie przeznaczone do napędu silników nie spełniają niektórych parametrów jakościowych właściwych dla paliw ciekłych, które wynikają z rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. W szczególności wyroby o kodach CN 2710 19 46 oraz 2710 19 47, nie spełniają parametru zawartości siarki określonego dla oleju napędowego w załączniku nr III do Rozporządzenia jakościowego, bowiem zawartość siarki w Wyrobach przekracza 10,0 mg/kg (tj. 0,001% masy). Natomiast wyroby o kodzie 2710 19 43 nie spełniają parametru gęstości w temperaturze 15°C określonego dla oleju napędowego również w załączniku nr III do Rozporządzenia jakościowego na poziomie od minimum 800 kg/m3 do maksimum 840 kg/m3 (gęstość w temperaturze 15°C Wyrobów o kodzie 2710 19 43 wynosi bowiem około 785 kg/m3). Minister Finansów za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej przyjął stan faktyczny przedstawiony przez Stronę we wniosku o wydanie interpretacji z dnia [...] marca 2016 r. Organ stwierdził, że dla stanowiącego przedmiot wniosku wyrobu stawką właściwą będzie stawka podstawowa określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 w związku z art. 89 ust. 1a u.p.a., a wyrób ten winien być opodatkowany jak pozostałe paliwa silnikowe. O konieczności opodatkowania akcyzą grupy wyrobów klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy w wysokości 1.797,00 zł/1.000 litrów i objęciu ich obowiązkiem zapłaty opłaty paliwowej w kwocie 159,71 zł za 1.000 kg nie decyduje faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych do napędu pojazdów ani zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania do innych celów, ponieważ wskazana stawka podatku, jak również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom, których przedmiotem są paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników lub mogące być wykorzystywane do napędu. Sąd podziela stanowisko organu. Stosownie do art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 27 załącznika nr 1 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, zostały wymienione wyroby o kodzie 2710 – Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty, gdzie indziej niewymienione, ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Przepis art. 86 u.p.a., który definiuje na potrzeby ustawy wyroby energetyczne, w ust. 1 pkt 2 zalicza do nich m.in. wyroby objęte pozycjami CN od 2704 do 2715. Wyroby objęte pozycją CN 2710 są więc wyrobami energetycznymi, bez względu na ich przeznaczenie. Ponadto ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 1 pkt 9 definiuje jako wyroby energetyczne pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN. Paliwa silnikowe definiuje z kolei art. 86 ust. 2 u.p.a., który stanowi, że są nimi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Definicje zawarte w art. 86 ust. 1 pkt 9 i art. 86 ust. 2 u.p.a. odwołują się więc do przeznaczenia danego wyrobu, a nie konkretnej pozycji klasyfikacji CN. O uznaniu wyrobu energetycznego za paliwo silnikowe decyduje wynikająca z właściwości wyrobu potencjalna możliwość użycia go do napędu silników spalinowych, nawet wówczas, gdy nie spełnia on przewidzianych w odrębnych przepisach norm jakościowych dla paliw silnikowych. Analiza art. 86 u.p.a., definiującego wyroby energetyczne, w powiązaniu z art. 89 u.p.a., który kompleksowo określa stawki akcyzy na te wyroby, prowadzi do wniosku, że na gruncie ustawy akcyzowej można rozróżnić dwie kategorie paliw silnikowych. Pierwsza to paliwa silnikowe, dla których art. 89 ust. 1 pkt. 1 – 12 u.p.a. określa wprost stawki akcyzy i w stosunku do tych wyrobów ustawodawca odwołuje się bezpośrednio do ich kodów klasyfikacji w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej (CN) (dalej określane jako paliwa w znaczeniu ścisłym). Druga kategoria to pozostałe paliwa silnikowe, określone w art. 86 ust. 2 u.p.a., dla których ustawodawca przewidział w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. najwyższą stawkę akcyzy 1 822,00 zł/1 000 litrów, obniżoną w latach 2015 – 2019 o 25,00 zł /1 000 litrów. Do paliw w ścisłym znaczeniu należą m.in. oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, 1 196,00 zł/1 000 litrów, obniżona w latach 2015 – 2019 o 25,00 zł /1 000 litrów. Warunkiem dla zastosowania do oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. jest więc spełnienie przez ten wyrób wymagań jakościowych dla paliw ciekłych określonych w odrębnych przepisach - rozporządzeniu Ministra Gospodarki z 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. poz. 1680). Do olejów napędowych niespełniających przewidzianych dla nich norm jakościowych ma zastosowanie stawka podatku akcyzowego przewidziana w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dla pozostałych paliw silnikowych, która wynosi 1 822,00 zł/1 000 litrów, obniżona w latach 2015 – 2019 o 25,00 zł /1 000 litrów. Ponadto ustawa przewiduje obniżoną stawkę opodatkowania dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41, wykorzystywanych jako paliwo opałowe. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1 000 litrów. Art. 89 ust. 2 pkt 6 u.p.a. przewiduje stosowanie zerowej stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, ze względu na przeznaczenie tych wyrobów do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. Zgodnie z powołanym przepisem wyroby te muszą spełniać łącznie następujące wymogi: - nie zostały wskazane w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a. (czyli jako wyroby dla których określono wprost stawki akcyzy), - są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako domieszki do paliw silnikowych, - są importowane przez podmiot, który zużywa je w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do celów uprawniających do zastosowania zerowej stawki akcyzy. W pozycji 20 załącznika nr 2 do ustawy (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG), zostały wymienione wyroby o kodach od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 – Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe preparaty, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów. Zatem przedmiotowe wyroby, jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41, mieszczą się w kategorii wyrobów wymienionych pod pozycją 20 załącznika nr 2. Odnosząc się do ostatniego z elementów uprawniających do zastosowania w sprawie art. 89 ust. 2c u.p.a., tj. przeznaczenia wyrobów do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych sąd podziela ocenę organu interpretacyjnego, że charakter wyrobu będącego przedmiotem wniosku uznać za "pozostałe paliwa silnikowe", do których zastosowanie znajdzie stawka podatku wynikająca z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. W świetle art. 86 ust. 2 u.p.a. o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego decyduje wynikająca z właściwości tego wyrobu potencjalna możliwość użycia go do napędu silników spalinowych. Pozostałym paliwem może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony w art. 86 ust. 1 pkt. 1 – 8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił wprost stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt. 1 – 13, jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone do celów napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw. Na gruncie Nomenklatury Scalonej wyroby o kodzie CN 2710 19 41 zalicza się do olejów napędowych, co oznacza, iż z zasady posiadają one cechy fizykochemiczne potencjalnie pozwalające na wykorzystywanie ich jako paliwa silnikowe. Wyrób ten więc ze swej istoty posiada właściwości umożliwiające przeznaczenie go na cele napędowe. Spełnienie przez olej napędowy wymagań jakościowych przewidzianych odrębnymi przepisami dla paliw ciekłych jest warunkiem stosowania stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Natomiast niespełnienie tych wymogów nie oznacza, iż olej napędowy nie może być traktowany jako paliwo silnikowe na gruncie u.p.a., tylko że należy stosować do niego stawkę wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Wobec powyższego Sąd stwierdza, iż nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 89 ust. 2 i art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Zgodnie z art. 37h ust. 1, 2 i 4 pkt 2 ustawy o autostradach, wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie, dalej: "opłata paliwowa". Przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Paliwami silnikowymi, o których mowa w ust. 1 są: 1) benzyny silnikowe o kodach: CN 2710 11 45 lub CN 2710 11 49 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych benzyn z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 2) oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyroby powstałe ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach; 3) biokomponenty stanowiące samoistne paliwa, spełniające wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, przeznaczone do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN; 4) gaz ziemny (mokry) i pozostałe węglowodory gazowe oraz gazowe węglowodory alifatyczne skroplone i w stanie gazowym, przeznaczone do napędu silników spalinowych, o kodach: CN 2711 i CN 2901; 5) wyroby inne niż określone w pkt 1-4, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, bez względu na kod CN. Natomiast stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. Na podstawie art. 37k ust. 1 obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h. Wskazane przepisy ustalają opłatę paliwową od wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, przy czym "wprowadzenie na rynek" jest tożsame z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. W skardze Spółka wskazała m.in., że wyroby są przeznaczone do celów innych niż opałowe, jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych, do napędu silników spalinowych albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, a w związku z tym nie mogą być kwalifikowane jako paliwa silnikowe wykorzystywane do napędu silników spalinowych i objęte obowiązkiem uiszczania opłaty paliwowej. Zdaniem Sądu prezentowane stanowisko nie jest prawidłowe. W świetle okoliczności rozpoznawanej sprawy, Sąd podziela stanowisko organu, że o powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania w takim celu, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Zgodnie z uchwałą składu 7 sędziów NSA z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt: I GPS 2/11, użyte w art. 37h ust. 1 ustawy o autostradach (stan prawny sprzed wejścia w życie zmian w ustawie) słowo "wykorzystywanych" oznacza czynności skierowane w stronę jakiegoś celu, ale niekoniecznie zmierzające do jego osiągnięcia. A zatem paliwa, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Czyli ustawodawca nie uzależnia opłaty od rzeczywistego przeznaczenia paliw. Nie znajduje zatem uzasadnienia zawarty w skardze zarzut naruszenie art. 37k ust. 1 w związku z art. 37 h ust. 1 ustawy o autostradach. Zdaniem Sądu treść art. 37 ust. 2 ustawy o autostradach wyraźnie wskazuje, że ustalenia faktyczne, co do rzeczywistego zużycia paliw nie mają znaczenia dla nałożenia opłaty paliwowej. Przesłanką nałożenia opłaty nie jest zatem faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych lub gazu w krajowym ruchu drogowym, obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest właściwie umotywowane i realizuje zasadę przekonywania, wyrażoną w art. 124 O.p. Wobec powyższego, uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.