I SA/Wr 696/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędzia WSA – Kamila Paszowska - Wojnar, Protokolant: Aleksandra Wysocka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2017 r. sprawy ze skargi: A spółka z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. spółka z o.o. w L. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 14 czerwca 2017 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) z 7 kwietnia 2017 r. znak [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 roku. W przyjętym w sprawie stanie faktycznym - w dniu 13 lutego 2017 r. do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło pismo A. Sp. z o.o. w L. (dalej: Spółka, Podatnik, Skarżąca), w którym Spółka, powołując się na otrzymane upomnienie, wniosła o rozłożenie na 24 nieoprocentowane raty, płatne do 25 każdego miesiąca, zapłaty zaległości w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za IV kwartał 2016 r. w kwocie 40.487,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 169.00 zł. Uzasadniając wniosek Spółka – jako przyczynę swoich trudności finansowych wskazała: spadek płynności finansowych, spowodowany zaprzestaniem spłaty zobowiązań przez szpitale i inne placówki służby zdrowia, które są przedmiotem działalności windykacyjnej Spółki oraz nieterminowe regulowanie należności przez innych jej kontrahentów. Również Towarzystwa Ubezpieczeniowe nie respektują faktur z wystawionym podatkiem VAT, co zmusza Spółkę do dochodzenia swoich należności na drodze sądowej. Ponadto Spółka posiada inne zobowiązania i inwestuje w reklamę i zakup samochodów. W wyniku przeprowadzonego postępowania, Naczelnik US (dalej: organ I instancji) decyzją nr [...] z 7 kwietnia 2017r. odmówił Spółce rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku VAT oraz odsetek za zwłokę w żądanych kwotach. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ I instancji po dokładnej analizie akt postępowania, tj. przyczyn powstania zaległości podatkowej, argumentów wskazanych we wniosku, przedstawionych dowodów oraz całokształtu materiału dowodowego - stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki zarówno ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego, które zezwalałyby na udzielenie wnioskowanej ulgi. Dokonana przez organ I instancji szczegółowa analiza wskaźnika bieżącej płynności potwierdziła możliwość regulowania zobowiązań posiadanymi przez Spółkę środkami obrotowymi. Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka inwestuje w reklamę i dokonuje zakupu samochodów, co może powodować brak środków na zapłatę zaległości podatkowych. W ocenie organu, rozwój Spółki nie może odbywać się kosztem nieterminowego regulowania zaległości podatkowych. Organ wskazał na udzieloną już podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań wobec ZUS i rosnące systematycznie zaległości w spłacie zobowiązań podatkowych, nieprawidłowości w zakresie naliczania i poboru przez Spółkę - jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy oraz egzekucyjne dochodzenie zaległości począwszy od 4 kwartału 2015 r. (3 tytuły wykonawcze na łączną kwotę ponad 63 tys. zł). Ponadto, od dnia złożenia wniosku Spółka nie dokonała żadnej wpłaty deklarowanych przez siebie kwot ratalnych. W tej sytuacji, udzielenie wnioskowanej ulgi byłoby równoznaczne z nagradzaniem Spółki za nierzetelne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych. Organ dokonał oceny ustawowych przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: OP) uznając, że okoliczności sprawy nie uzasadniały uwzględnienia wniosku ze względu na "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zaległości nie powstały wskutek zdarzeń nadzwyczajnych lecz takich, które można i należało uwzględnić przy podejmowaniu decyzji o prowadzeniu takiej a nie innej formy zarobkowania. Organ uznał, że okoliczności sprawy nie wskazują na to, by odmowa przyznania ulgi stwarzała groźbę naruszenia jakichkolwiek wartości, które z punktu widzenia ogółu nakazywałyby uprzywilejowanie podatnika. Od decyzji Strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy), postanowieniem z 23 maja 2017 r. wyznaczył Spółce 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego zebranego w sprawie, w którym Spółka nie skorzystała z przysługującego jej prawa. Organ odwoławczy - decyzją z dnia 14 czerwca 2017 r. znak 0201-IEW2.4263.13.2017.MK utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przeprowadzona analiza rozstrzygnięcia organu I instancji oraz dołączonego do akt sprawy materiału dowodowego, potwierdziła prawidłowość postępowania oraz generalną poprawność dokonanych w nim ustaleń - zarówno w aspekcie materialnym jak i formalnym. We wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA) skardze Skarżąca Spółka nawiązała do argumentów na które powoływała się we wniosku o ulgę w spłacie zaległości podatkowej, w formie rat oraz które powtórzyła w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tj. przejściowych problemów finansowych i obniżonej płynności, spowodowanych zatorami płatniczymi kontrahentów. Wskazała, iż oczekiwała, że organy podatkowe będą jej pomagały, ale w sytuacji, która ją spotkała ze strony organów obu instancji, czuje się zawiedziona. Uważa, iż w każdym przypadku decyzja w sprawie o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego oparta jest na subiektywnej ocenie organów podatkowych, a zapadające rozstrzygnięcia są korzystne tylko dla tych organów. Podnosiła, iż spełniała kryteria przyznania pomocy de minimis, co potwierdza zaskarżona decyzja. Decyzję tą uważa za niesprawiedliwą, gdyż w jej przekonaniu aparat skarbowy zainteresowany jest tylko ściągnięciem podatku i nie liczy się z podatnikiem, który nie otrzymał zapłaty. Sytuacja ta, w ocenie Skarżącej, nie buduje poczucia bezpieczeństwa dla przedsiębiorcy. Zauważała, że w jej sprawie żadna przesłanka nie była traktowana na korzyść Strony. Podkreśliła, że osiągane przez nią wyniki finansowe mieszczą się w bezpiecznych granicach. Akcentowała, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wskazał w spornej decyzji, że względem wszystkich swoich zobowiązań złożyła wnioski o rozłożenie spłaty na 24 raty. Podniosła także, iż pomimo złożonych wniosków o rozłożenie na raty zapłaty należności podatkowych i nie zakończonych w tym zakresie postępowań Naczelnik US wszczął bezpodstawnie wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. W przypadku zobowiązania będącego przedmiotem niniejszego postępowania, tj. zaległości 40.487,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, egzekucja skierowana do rachunku bankowego została zaskarżona do Dyrektora IAS, który uchylił postanowienie Naczelnika US (postanowienie z dnia 22 czerwca 2017 r. znak [...]). W przypadku zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zaległości 14.973,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, pomimo niezakończenia postępowanie w zakresie rozłożenia jego spłaty na raty Naczelnik US wszczął także postępowanie egzekucyjne skierowane do rachunku bankowego Spółki. Egzekucja ta została zaskarżona do Dyrektora IAS (odwołanie od postanowienia z dnia 1 czerwca 2017 r. w sprawie [...]). Ponadto złożono odwołanie od decyzji z dnia 2 czerwca 2017 r. (nr [...]0212-SEW.4260.2.2017). W przypadku zobowiązania w podatku od towarów i usług za I kwartał 2017 r. tj. zaległości 38.771.40 zł wraz z odsetkami za zwłokę, podobnie pomimo niezakończenia postępowanie w zakresie rozłożenia jego spłaty na raty Naczelnik US wszczął postępowanie egzekucyjne skierowane do rachunku bankowego Spółki. Egzekucja ta została również zaskarżona do Dyrektora IAS (skarga na postanowienie z dnia 23 maja 2017 r. (nr [...]): (postanowienie z dnia 22 czerwca 2017 r. w sprawie [...]). Skarżąca Spółka wskazywała ponadto, że pomimo prawomocnego postanowienia Dyrektora IAS z 22 czerwca 2017r. nr [...] uchylającego postanowienie Naczelnika US, doszło do kolejnego zajęcia wierzytelności Spółki. W sprawie tej złożono skargę. W ocenie Skarżącej, Naczelnik US stosuje agresywne metody egzekwowania należności, wykorzystując do tego informacje złożone przez Spółkę w toku postępowań o rozłożenie na raty zapłaty zobowiązań podatkowych, co jej zdaniem jest nieetyczne. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i rozłożenie na 24 raty zapłaty należności podatkowych lub przekazanie sprawy do Dyrektora IAS w celu zmiany wydanej decyzji i rozłożenie na 24 raty zapłaty wnioskowanych należności podatkowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy będącej przedmiotem kontroli, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w aspekcie procesowym ani materialno prawnym. Organy obu instancji dokonały wnikliwej oceny sytuacji faktycznej w jakiej znalazła się Skarżąca Spółka i oceniły przesłanki zastosowania ulgi uwzględniając uregulowania art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67 b Ordynacji podatkowej. Specyfika postępowania w sprawie ulg podatkowych oparta jest na uznaniowym charakterze, w którym organy muszą ocenić indywidualną sytuację podatnika w świetle ustawowych przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Kolizja tych dwóch "interesów" jest trudna do pogodzenia, przy subiektywnym z natury postrzeganiu przez podatnika jego indywidualnego interesu. Obowiązkiem organu jest jednak "ważenie" tych sprzecznych interesów, mając na względzie z jednej strony równe traktowanie podatników w realizacji obowiązków publicznoprawnych a z drugiej indywidualną sytuację wnioskodawcy, jaka spowodowała trudności w terminowym regulowaniu jego zobowiązań. Z tych względów, przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi podatkowej, nawet w formie układu ratalnego, który nie niesie za sobą rezygnacji z należności budżetowych (jak w przypadku umorzenia) a jedynie opóźniony wpływ środków do budżetu, muszą (te przesłanki) mieć charakter szczególny. Podatnik, uzasadniając wniosek o raty – upatrywał zaistnienie w przedmiotowej sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" w swojej trudnej sytuacji finansowej, spowodowanej zachwianiem płynności finansowej w efekcie nieregulowania należności przez kontrahentów. Jakkolwiek przyczyna ta jest istotna i w realiach gospodarczych funkcjonowania podmiotów często występująca, to uznanie jej za szczególną przesłankę, uzasadniającą udzielenie ulgi, skutkowałaby przejęciem przez Państwo ryzyka doboru przez podatników nierzetelnych kontrahentów. Tymczasem, nieterminowe regulowanie należności w warunkach gospodarki rynkowej ma (niestety) charakter powszechny i mieści się w pojęciu ryzyka gospodarczego z jakim liczyć się musi każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Nieuczciwość kontrahentów jest w pewnym sensie typowym źródłem utraty płynności finansowej przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Jakkolwiek smutna jest konstatacja, że ryzyko niepowodzenia działalności gospodarczej dotyczy każdego przedsiębiorcy, to ryzyka tego nie można przenieść na Skarb Państwa. Przy czym powszechność zjawiska, jakim są zatory płatnicze, wyklucza uznanie tej okoliczności za wyjątkową, a tym samym uzasadniającą "ważny interes podatnika" stanowiący ustawową przesłankę przyznania ulgi podatkowej. W rezultacie bowiem, każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej czy majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi, co przeczyłoby wyjątkowości tej instytucji. Dlatego ważne jest wykazanie nadzwyczajnego charakteru sytuacji podatnika oraz udowodnienie, że znalazł się on w niej niezależnie od swojego postępowania i obiektywnych okoliczności faktycznych. Negowanie takich kryteriów udzielania ulg, prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji finansowej spełnia przesłanki do uzyskania wsparcia w postaci ulgi. W ocenie Sądu – trafna jest teza wyroku (WSA w Lublinie z 20.05.2015 r. sygn. akt I SA/Lu 8/15), że "jeżeli podnoszoną przyczyną powstania zaległości jest nieudana współpraca z kontrahentami, to nie może ona być uzasadnieniem dla przyznania podatnikowi ulgi, bowiem skutki prowadzonej działalności są związane z ryzykiem jej prowadzenia i obciążają podmiot prowadzący taką działalność. Nie można przerzucać na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego - co naruszałoby zasady powszechności i równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych." W ocenie Sądu - niepowodzenia oraz trudności związane z uzyskiwaniem dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, spadek obrotów w związku z niewypłacalnością kontrahentów, z nieterminowością regulowania przez nich zobowiązań stanowi niestety częste zjawisko, jednakże dotyczy ono w jednakowym stopniu wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, mieści się w pojęciu ryzyka gospodarczego - nie może być zatem utożsamiane z wyjątkową sytuacją, jaką jest przesłanka ważnego interesu podatnika. Tak więc, poprawnie oceniły organy, że wskazane we wniosku okoliczności, nie stanowią automatycznie podstawy do udzielenia ulgi podatkowej, jakiej oczekuje skarżąca Spółka, która drogę do poprawy swojej sytuacji upatruje w przychylności organu podatkowego, oczekując długofalowej (trwające 24 miesiące) pomocy w spłacie kolejno powstających zaległości podatkowych. Jakkolwiek – w ocenie Sądu – organy podatkowe nie mogą traktować podatników jedynie jako źródło wpływu dochodów do budżetu państwa ale powinny wspierać podatników, uwzględniając przejściowe trudności z jakimi borykają się oni w bieżącej działalności gospodarczej, to jednak wsparcie to nie może polegać na przejęciu ryzyka doboru nierzetelnych kontrahentów i skutków nietrafnych decyzji gospodarczych. Tymczasem – jak wynika z treści skargi "Skarżący oczekiwał tego, iż organy podatkowe będą pomagały jemu w regulowaniu zobowiązań podatkowych...". Taka postawa Spółki, w zestawieniu z argumentacją wniosku, z którego wynika, że "Spółka nieustannie inwestuje w reklamę oraz zwiększa ilość swoich samochodów, co przekłada się na zwiększenie przychodu w firmie" oraz prowadzi "liczne inwestycje", spłaca "wiele innych zobowiązań", "ratalne spłacanie wszelkich zobowiązań" – wskazuje na roszczeniową postawę Spółki, która oczekuje od organów kredytowania jej przedsięwzięć gospodarczych kosztem budżetu Państwa. W kontekście takich okoliczności, mających uzasadniać żądanie udzielenia wsparcia w postaci ulgi podatkowej - jako oczywiście bezzasadny należy ocenić zarzut skargi, że postawa organów "nie buduje poczucia bezpieczeństwa dla przedsiębiorcy" i "zatraca się w takim przypadku zaufanie do organów władzy jako podmiotu, który jest wyłącznie ukierunkowany na branie i nie udzielanie pomocy dla przedsiębiorcy". W ocenie Sądu - budowanie zaufania do organów polega na różnych formach wspierania podatników w ich działalności, ale nie na przejęciu ryzyka gospodarczego związanego z jej prowadzeniem i kredytowaniu przedsięwzięć gospodarczych przedsiębiorców środkami należnymi budżetowi Państwa. Podkreślić należy, że organy podatkowe - rozpoznając przedmiotowa sprawę - obiektywnie oceniły argumenty podnoszone przez Spółkę oraz rozważyły je na tle ustawowych przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego", uznając, że w spornej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku o ulgę. Z faktu, że wydane rozstrzygnięcie nie spełniło oczekiwań Strony, nie wynika, że ocena dokonana przez organy była subiektywna lub nierzetelna. Obszerne i wnikliwe uzasadnienia rozstrzygnięć organów obu instancji wskazują rzeczowe i bezstronne dowody, którymi kierowały się organy przy podejmowaniu decyzji. Na obiektywne kryteria tej oceny wskazują wyliczenia wskaźników ekonomicznych dotyczących działalności prowadzonej przez Spółkę oraz dane świadczące o narastającym jej zadłużeniu. Dokonana przez organ II instancji analiza wskazywała na zagrożenie wystąpienia zjawiska niewypłacalności firmy, gdyż nie była ona w stanie zahamować wzrostu zaległości wraz z kolejno pojawiającymi się zobowiązaniami podatkowymi. Zasadności żądania Spółki nie uzasadnia fakt, że wobec narastających zaległości podatkowych, wystąpiła ona z kolejnymi wnioskami o rozłożenie ich spłaty na 24 miesięczne raty. Okoliczność ta w żadnej mierze nie wpływa na poprawę stwierdzonego stanu a jedynie potwierdza, że Spółka generuje nowe zaległości podatkowe i nie jest w stanie obsługiwać swoich zobowiązań, zarówno w ustawowych terminach, jak i w proponowanych we wniosku ratach. Bardzo długi okres spłaty wnioskowanego zadłużenia (24 miesiące), brak jakichkolwiek wpłat na poczet proponowanego we wniosku układu ratalnego oraz generowanie nowych zaległości, co do spłaty których Spółka również oczekuje przyznania ulg podatkowych – uzasadnia sceptyczną ocenę organów co do rzeczywistych zamiarów podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Ponadto preferencyjne traktowanie inwestycji Spółki w reklamę i zakup nowych samochodów oraz spłatę "innych zaległości" - potwierdza trafność oceny, że w spornej sprawie nie wystąpiły określone w art. 67a § 1 OP ustawowe przesłanki udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty wnioskowanych zaległości podatkowych. W ocenie Sądu - dokonana w spornym orzeczeniu analiza była obiektywna, a wnikliwa analiza sytuacji podatnika nie potwierdziła wystąpienia w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika a tym bardziej interesu publicznego. Zasadnie zatem organy uznały, że nie było podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki o przyznanie wnioskowanej ulgi na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia kolejnego zarzutu skargi - prowadzenia wobec Strony Skarżącej postępowania egzekucyjnego, pomimo nie zakończonych postępowań o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym zobowiązania będącego istotą niniejszej skargi, jego dotkliwego charakteru oraz nie respektowania postanowienia wydanego przez Dyrektora IAS z 22 czerwca 2017 r. a także wniesionych odwołań i skarg. Jak trafnie zauważa organ w odpowiedzi na skargę, przepisy Ordynacji podatkowej, stanowiącej materialno-prawną podstawę orzeczeń w sprawach o ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, jak również przepisy ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229. poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.), dotyczące sfery przymusowego dochodzenia zobowiązań publicznoprawnych, w jakimkolwiek przepisie nie zawierają nakazu, aby z chwalą złożenia wniosku o ulgę w spłacie zobowiązania, wstrzymywał się lub zawieszał proces egzekwowania zaległości podatkowych. Racjonalnie postępujący ustawodawca rozwiązania takiego nie zawarł wprost w żadnej normie ww. ustaw, gdyż przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do nadużywania tej instytucji przez zainteresowanych oraz ogólnego chaosu w dochodzeniu zobowiązań. Potwierdzenie takiego poglądu wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK. 66/15, który argumentuje, że "samo złożenie wniosku o rozłożenie na raty spłat należności pieniężnej nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Dopiero prawomocne, pozytywne rozstrzygnięcie w sprawie rozłożenia należności na raty, wywrze skutek w postaci konieczności zawieszenia postępowania egzekucyjnego" (LEX nr 2299919). Podobna sytuacja ma miejsce w kwestii odwołania składanego od decyzji odmawiającej udzielenia ulgi w spłacie, w tym podnoszonego odwołania od decyzji z 2 czerwca 2017 r. odmawiającej rozłożenia na 24 miesięczne raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2016 r. Tu również orzecznictwo sądowe prezentuje pogląd, że sytuacja taka nie wstrzymuje czynności egzekucyjnych. Podkreślić należy, iż decyzja odmawiająca rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie nakłada na podatnika żadnego obowiązku ani nie pozbawia żadnego uprawnienia, nie wywołuje też żadnego skutku prawnego w sferze obowiązków podatnika, zatem nie może mieć do niej zastosowania art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej. Również złożenie przez Stronę odwołania od decyzji odmawiającej ulgi w spłacie nie stanowi podstawy do wstrzymania czy zawieszenia postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wykonania zobowiązania, dochodzonego wprawdzie w sposób przymusowy, ale prawem dopuszczony. W obszarach, w których ustawodawca widział zagrożenie dla poszanowania praw zainteresowanych, wprowadził stosowne unormowania prawne, czego przykładem jest zawieszenie postępowania egzekucyjnego w trybie art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. (w razie wstrzymania wykonania, odroczenia terminu wykonania obowiązku albo rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej) czy też art. 35 § 1 u.p.e.a. (w przypadku zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy). Co zaś dotyczy postanowienia Dyrektora IAS z 22 czerwca 2017 r., które ma wprawdzie kasacyjny charakter w stosunku do postanowienia Naczelnika US w zakresie uznania za bezzasadną skargi na czynność egzekucyjną, związaną z dochodzeniem podatku od towarów i usług za 4 kwartał 2016 r. lecz podkreślić należy, że powodem jego uchylenia nie były względy merytoryczne, lecz względy proceduralne dotyczące niezidentyfikowanej jednoznacznie przez organ egzekucyjny istoty faktycznego żądania Strony. Podobnie rozstrzygnięcie dotyczy egzekucji zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, w którym organ II instancji zauważył identyczny błąd, co do niezidentyfikowanego prawidłowo żądania Strony. W wyniku ponownego rozpatrzenia, oddalono skargę na czynności egzekucyjne. W efekcie dokonanej kasacji, postępowanie egzekucyjne w zakresie (objętego wnioskiem o ulgę) podatku od towarów i usług za 4 kwartał 2016 r. wróciło na etapie fazy wstępnej przed organem I instancji, który prowadzi je zgodnie z zaleceniami organu II instancji. Z tych też względów nie było podstaw do tego, aby dążąc do wykonania obowiązku podatkowego, którego ono dotyczyło, nie stosować kolejnych, dopuszczalnych prawem kroków egzekucyjnych, wykorzystując do tego wszelkie informacje o składnikach majątkowych Podatnika, w tym pochodzące od Strony, a ujawnione w toku postępowania o ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Są to z oczywistych względów czynności dotkliwe dla Spółki, gdyż taki charakter - z racji swojej specyfiki - mają środki egzekucyjne stosowane w przymusowym dochodzeniu zobowiązań publicznych. Takie działanie organu wydaje się racjonalne, w szczególności z uwagi na narastanie zadłużenia, które budzi uzasadnione obawy o wywiązanie się dłużnika z ciążących na nim zaległości podatkowych. Wierzyciel publiczny, w przeciwieństwie do wierzyciela cywilnego, nie ma swobody przy dochodzeniu należnych mu zobowiązań. Wskazuje na to wprost art. 6 § 1 u.p.e.a. mający także oparcie w orzecznictwie sądowym (m. inn. wyrok NSA z 14 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1637/14 - LEX nr 2076402), które potwierdza, że "zasada prawnego obowiązku wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej polega na tym, że jeżeli zobowiązany nie wykona obowiązku dobrowolnie, wierzyciel musi podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. (...) Wierzyciel nie może kierować się własnym uznaniem, czy wszczynać egzekucję, ale ciąży na nim taki obowiązek. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie zależy od jego woli". Sąd rozumie stanowisko Spółki, że przymusowy charakter postępowania egzekucyjnego jest dla niej (z oczywistych względów) uciążliwy lecz nie oznacza to, że podejmowane przez wierzyciela czynności w celu wyegzekwowania zaległych podatków, w granicach przewidzianych prawem, są nieetyczne. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny – po rozważeniu wszelkich okoliczności sprawy uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, stąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) - skargę jako nieuzasadnioną oddalił w całości.