II FSK 725/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 30 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 641/17 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację Wójta Gminy R. z dnia 30 marca 2017 r., nr Fin.310.1.2017 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 641/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. K. (dalej jako "skarżący") na interpretację Wójta Gminy R. z dnia 30 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii z wiatru i jest właścicielem farmy wiatrowej. Zbudowana jest ona m.in. z elementów budowlanych, na które składają się fundament i wieża oraz z urządzeń technicznych, na które składają się wirnik ze śmigłami, gondola oraz znajdujący się w niej generator, konwerter, transformator, układ pomiarowy. Wyjaśnił, że po demontażu urządzeń technicznych, konstrukcja elementów budowlanych elektrowni wiatrowej, tj. fundament i wieża, w żaden sposób nie ulegnie uszkodzeniu. Skarżący zapytał, czy w stanie prawnym obowiązującym od stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 ze zm.; dalej jako "u.p.o.l.") uznaje się wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej (tj. fundament i wieża) czy także urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej? Zdaniem skarżącego w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznaje się wyłącznie (tak jak dotychczas) elementy budowlane elektrowni wiatrowej, czyli fundament i wieżę. Wójt Gminy R. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w związku wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. 2016 poz. 961; dalej jako "u.i.e.w." albo "ustawa o inwestycjach") kwestia opodatkowania elektrowni wiatrowych uległa zmianie. Przepis 2 pkt 1 u.i.e.w. wprowadził bowiem definicję legalną elektrowni wiatrowej, z której wynika, że elektrownia wiatrowa to budowla obejmująca elementy budowlane i techniczne. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. za budowlę w rozumieniu art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. należy więc uznać całą elektrownię wiatrową, na którą składają się fundament i wieża oraz elementy techniczne, tj. wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Zdaniem organu prawidłowość tego stanowiska potwierdza zamieszczenie elektrowni wiatrowej w załączniku do ustawy Prawo budowlane w kategorii XXIX. Ponadto w art. 17 u.i.e.w. ustawodawca wskazał termin, od którego budowla - elektrownia wiatrowa będzie opodatkowana zgodnie z nowymi zasadami. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżący złożył skargę do Sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: 1) art. 14j § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej jako: "O.p."); 2) art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p.; 3) art. 14h w zw. z art. 120 oraz art. 121 §1 O.p.; 4) art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 5) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej jako "P.b."). Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organu, iż od 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana reguł opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych, która skutkuje opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości całej takiej elektrowni włącznie w elementami technicznymi. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zarzucił w niej naruszenie: 1) art. 145 §1 pkt 1c, art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako "P.p.s.a.") i art. 14j § 1 w zw. z art. 120 O.p., w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy - czyli ugodzenie w zasadę autonomii prawa podatkowego; 2) art. 145 §1 pkt 1a, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro w tym przepisie prawa stworzona została definicja elektrowni wiatrowej to powoduje ona określenie przedmiotu - a przede wszystkim zakresu opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości, podczas gdy nie zostały spełnione wymogi na to, że definicja ta ma podatkowy charakter i determinuje przedmiot opodatkowania wszystkich elementów elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości; 3) art. 145 §1 pkt 1a, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 17 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że gdyby opodatkowanie elektrowni wiatrowych nie uległo zmianie, to art. 17 byłby zbędny, podczas gdy ewentualna niestaranność ustawodawcy lub błędy w technice legislacyjnej mają miejsce dość często i nie powinny rzutować na wykładnię norm, które te przepisy zawierają, a przede wszystkim powołany przepis art. 17 nie spełnia wymogów stawianych przepisom prawa podatkowego; 4) art. 145 §1pkt 1a, art. 151 P.p.s.a. i art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez uznanie, że cała elektrownia wiatrowa od 1 stycznia 2017 r. będzie podlegać opodatkowaniu jako budowla, mimo że budowlą jest i będzie jedynie jej fundament oraz wieża; 5) art. 145 § 1 pkt 1a, art. 151, art. 141 §4 P.p.s.a. w z zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skoro zmianie uległ katalog zawierający wyliczenie obiektów stanowiących budowlę, a zmiana ta polega na wykreśleniu zwrotu "elektrowni wiatrowych", to rzutuje ona na zmianę zakresu opodatkowania tych obiektów, w sytuacji gdy katalog zawarty w tym przepisie prawa nadal jest otwarty, a zwarte tam wyliczenie jest przykładowe; 6) art. 145 §1pkt 1a, art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 82 ust. 3 pkt 5b P.b. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że odesłanie do ustawy o inwestycjach oraz zmiana załącznika do Prawa budowlanego obejmującego kategorie obiektów budowlanych, powodują zmianę w zakresie opodatkowania elektrowni wiatrowych, podczas gdy cyt. wyżej przepis ustawy Prawo budowlane ma charakter procesowy i reguluje li tylko kwestię właściwości organów; 7) art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535 poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że: - w toku procesu oceny zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa można uwzględniać okoliczności mające miejsce w toku procesu legislacyjnego, - uzasadnienie skarżonego wyroku prowadzi też do wniosku, że jest to próba umotywowania z góry założonej tezy, co nie ma nic wspólnego ze sprawowaniem wymiaru sprawiedliwości. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według właściwych norm. W oparciu o art. 193 w zw. z art. 106 § 3 P.p.s.a. wniósł o dopuszczenie dowodów z dokumentów, tj. założeń Ministerstwa Energii do nowelizacji ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustaw z 8 czerwca 2017 r. oraz publikacji prasowej z 12 lipca 2017r. dotyczącej ustawy o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustaw - na okoliczność tego, że intencją prawodawcy nie było wprowadzenie od 1 stycznia 2017 r. zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości poprzez obłożenie tym podatkiem również urządzeń technicznych wchodzących w skład elektrowni wiatrowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W kwestii, która legła u podstaw sporu występującego w rozpoznanej sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z dnia 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w tym wyroku, dlatego skorzystał z przedstawionej tam argumentacji. Z punktu widzenia istoty sporu zasadnicze znaczenie ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, wskazanych w podstawach kasacyjnych, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 3 P.b. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zarzuty naruszenia regulacji procesowych stanowią bowiem konsekwencję wytknięcia obrazy wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W sprawie nie są sporne okoliczności stanu faktycznego, przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Zaznaczyć należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r., jako że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276) katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.P.b. został bowiem jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Dla jasności wywodu przypomnieć trzeba, że w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Definicja budowli znajduje się w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i zgodnie z jej brzmieniem budowla jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Wskazać można, iż w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.P.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Podzielić trzeba stanowisko Trybunału, iż odwołanie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować wyłącznie jako odesłanie do regulacji rangi ustawowej. Przy tym zauważenia wymaga, iż Trybunał nie wykluczył, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli określonych w art. 3 pkt 3 P.b. Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., szczególnie w świetle powyżej przywołanego stwierdzenia Trybunału Konstytucyjnego, iż o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń mogą współdecydować również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące Prawo budowlane. Należy mieć na uwadze, że przepis art.1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 P.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do P.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do przyjęcia stanowiska, że przepisy ustawy o inwestycjach, a zwłaszcza art. 2 ust. 1, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Z tych powodów zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadne. Odnośnie do wniosku o dopuszczenie dowodów z dokumentów, tj. założeń Ministerstwa Energii do nowelizacji ustawy o odnawialnych źródłach energii i niektórych innych ustaw z 8 czerwca 2017 r. oraz publikacji prasowej z 12 lipca 2017 r. na okoliczność tego, że intencją prawodawcy nie było wprowadzenie od 1 stycznia 2017 r. zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, wyjaśnić należy, iż z postanowień art. 106 § 3 P.p.s.a. wynika, że sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Postępowanie dowodowe może zatem być prowadzone przez Sąd tylko jako postępowanie uzupełniające, ograniczone do dowodów z dokumentów. Uzupełniające postępowanie dowodowe, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., ma na celu umożliwienie sądowi skonfrontowanie z dokumentami prawidłowości ustaleń dokonanych w toku postępowania na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, jeśli w sprawie istnieją istotne wątpliwości. Regułą obowiązującą w postępowaniu sądowoadministracyjnym jest bowiem, że sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. W niniejszej sprawie nie ma sporu co do ustaleń faktycznych, o czym już wcześniej wspomniano. Poza tym ratio legis przepisu może być wywodzone z uzasadnienia do projektu ustawy, a nie z publikacji prasowych lub pism urzędowych. Dlatego wniosek skarżącego nie mógł być uwzględniony. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.